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司法院大法官解釋第 698 號

發文單位:司法院 
解釋字號:釋字第 698 號  
解釋日期:民國 101 年 03 月 23 日 
資料來源:司法院 
相關法條:司法院大法官會議法 第 4 條(47.07.21版)
          貨物稅條例 第 32 條(86.05.07版)
          中華民國憲法 第 14、19、20、23、31、36、7 條(36.01.01)
          中華民國憲法增修條文 第 10 條(94.06.10)
          立法院職權行使法 第 60、61、62 條(99.06.15)
          行政程序法 第 160 條(94.12.28)
          中央法規標準法 第 7 條(93.05.19)
          行政訴訟法 第 4 條(100.11.23)
          司法院大法官審理案件法 第 5 條(82.02.03)
          中華民國刑法 第 200 條(100.11.30)
          兵役法 第 1 條(100.12.28)
          貨物稅條例 第 11、8 條(100.12.28)
          行政罰法 第 4、5 條(100.11.23)
爭    點:1.貨物稅條例規定彩色電視機應課徵貨物稅,違憲?
          2.財政部令釋以顯示器及電視調諧器二者未併同出廠,即非應稅之「彩色
            電視機」範圍,免徵貨物稅,違憲? 
解 釋 文:    貨物稅條例第十一條第一項第二款規定:「電器類之課稅項目及稅率
          如左:……二、彩色電視機:從價徵收百分之十三。」與憲法第七條平等
          原則並無牴觸。
              財政部中華民國九十六年六月十四日台財稅字第○九六○四五○一八
          七○號令:「一、貨物稅條例第十一條第一項第二款規定之彩色電視機須
          同時具備彩色顯示器及電視調諧器二大主要部分。二、廠商產製(或進口
          )之彩色顯示器,本體不具有電視調諧器(TV Tuner)裝置,且產品名稱
          、功能型錄及外包裝未標示有電視字樣,亦未併同具有電視調諧器功能之
          機具出廠(或進口)者,因無法直接接收電視視頻訊號及播放電視節目,
          核非屬彩色電視機之範圍,免於出廠(或進口)時課徵貨物稅。三、廠商
          產製(或進口)電視調諧器或具有電視調諧器功能之機具,本體不具有影
          像顯示功能,且未併同彩色顯示器出廠(或進口)者,亦免於出廠(或進
          口)時課徵貨物稅。」部分,與租稅法律主義及平等原則尚屬無違。 

理 由 書:    聲請人以最高行政法院九十七年度裁字第四二二四號裁定(下稱系爭
          裁定)為確定終局裁判,認其所適用之貨物稅條例第十一條第一項第二款
          、財政部九十六年六月十四日台財稅字第○九六○四五○一八七○號令(
          下稱系爭令)及八十六年五月七日修正公布、九十一年一月一日施行之同
          條例第三十二條有違憲疑義,聲請解釋憲法。查系爭裁定以聲請人未具體
          表明臺北高等行政法院九十六年度訴字第五一七號判決有何不適用法規、
          適用法規不當或有其他違背法令之情形,而認上訴為不合法,從程序上裁
          定駁回上訴,應以上開臺北高等行政法院判決為本件聲請之確定終局判決
          。次查系爭令形式上雖未經確定終局判決所援用,惟確定終局判決所審酌
          之財政部七十三年八月七日台財稅第五七二七五號函及九十二年十一月十
          八日台財稅字第○九二○四五五六一六號令,其內容實質上為確定終局判
          決時已發布實施之系爭令所涵括(財政部於發布系爭令之同時廢止上開二
          函令),應認系爭令業經確定終局判決實質援用(本院釋字第三九九號、
          第五八二號、第六二二號及第六七五號解釋參照),合先敘明。
              貨物稅條例第十一條第一項第二款規定:「電器類之課稅項目及稅率
          如左:……二、彩色電視機:從價徵收百分之十三。」(下稱系爭規定)
          查立法者選擇對彩色電視機課徵貨物稅,而未對其他具有彩色收視功能之
          電器產品課徵貨物稅,原寓有國家稅收、產業政策、節約能源等多種考量
          ,並未逾越立法裁量之範圍,尚難謂為恣意,與憲法平等原則無違(本院
          釋字第六九七號解釋參照)。
              財政部為協助所屬機關統一認定系爭規定所稱彩色電視機,以系爭令
          釋示:「一、貨物稅條例第十一條第一項第二款規定之彩色電視機須同時
          具備彩色顯示器及電視調諧器二大主要部分。二、廠商產製(或進口)之
          彩色顯示器,本體不具有電視調諧器(TV Tuner)裝置,且產品名稱、功
          能型錄及外包裝未標示有電視字樣,亦未併同具有電視調諧器功能之機具
          出廠(或進口)者,因無法直接接收電視視頻訊號及播放電視節目,核非
          屬彩色電視機之範圍,免於出廠(或進口)時課徵貨物稅。三、廠商產製
          (或進口)電視調諧器或具有電視調諧器功能之機具,本體不具有影像顯
          示功能,且未併同彩色顯示器出廠(或進口)者,亦免於出廠(或進口)
          時課徵貨物稅。……」查其意旨,乃以彩色電視機可分為顯示器及電視調
          諧器二大主要部分,倘顯示器未標示電視字樣,二者亦未併同出廠,即非
          屬彩色電視機之範圍,免於出廠時課徵貨物稅。上開令釋既未不當擴張應
          稅貨物之定義,又未對其他情形造成差別待遇,應不違反租稅法律主義及
          平等原則。惟鑑於彩色電視機相關產品日新月異,主管機關宜考量貨物稅
          性質及消費大眾對於單一或組合之相關產品於出廠時主要功能之認知等,
          訂定較為明確之課徵貨物稅認定標準,以利遵行。
              八十六年五月七日修正公布,九十一年一月一日施行之貨物稅條例第
          三十二條第一款規定:「納稅義務人有左列情形之一者,除補徵稅款外,
          按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰:一、未依第十九條規定辦理登記,擅自
          產製應稅貨物出廠者」,與憲法第二十三條比例原則尚無牴觸,業經本院
          釋字第六九七號解釋在案,無再為解釋之必要,併此指明。

                                            大法官會議主席  大法官  賴浩敏
                                                            大法官  蘇永欽
                                                                    林錫堯
                                                                    池啟明
                                                                    李震山
                                                                    蔡清遊
                                                                    黃茂榮
                                                                    陳  敏
                                                                    葉百修
                                                                    陳春生
                                                                    陳新民
                                                                    陳碧玉
                                                                    黃璽君
                                                                    湯德宗

協同意見書                                                  大法官  林錫堯
    按解釋理由書第一段中,首先認定臺北高等行政法院 96 年度訴字第 517  號判
決為司法院大法官審理案件法第 5  條第 1  項第 2  款所稱「確定終局裁判」,繼
而對該判決未明白援用之財政部 96 年 6  月 14 日台財稅字第 09604501870  號令
,認定業已實質援用,故得為本案違憲審查之客體。惟本文則認為:本聲請釋憲案件
中有關聲請意旨指摘上開財政部 96 年令違憲部分,應以最高行政法院 97 年度裁字
第 4224 號裁定為司法院大法官審理案件法第 5  條第 1  項第 2  款所稱「確定終
局裁判」(註一),且上開財政部 96 年令即為「確定終局裁判」所適用,得逕為本
案違憲審查之客體,不必再引述實質援用之理論。此結論雖與理由書第一段相同,惟
理論依據有別,且事涉未來人民聲請解釋憲法制度與實務之發展,誠有詳加釐清之必
要,爰為本意見書。
一、原因案件之訴訟經過與聲請釋憲客體
        本件原因案件,係聲請人提起行政訴訟,經臺北高等行政法院 96 年度訴字
    第 517  號判決(下稱「北高行判決」)以其訴為無理由予以駁回。聲請人上訴
    後,經最高行政法院 97 年度裁字第 4224 號裁定(下稱「最高行裁定」),以
    其上訴難認已對「北高行判決」之如何違背法令有具體之指摘,因而認其上訴為
    不合法,予以駁回確定。聲請人主張「最高行裁定」所適用之貨物稅條例第 11 
    條第 1  項第 2  款、第 32 條與財政部 96 年 6  月 14 日台財稅字第
    09604501870 號令(下稱財政部 96 年令(註二))違憲,聲請解釋。
二、解釋理由書之見解
        解釋理由書認本件原因案件之「最高行裁定」係從程序上裁定駁回上訴,故
    應以「北高行判決」為本件聲請之確定終局判決,並以財政部 96 年令形式上雖
    未經「北高行判決」所援用,惟「北高行判決」所審酌之財政部 92 年 11 月
    18  日台財稅字第 0920455616 號令(下稱財政部 92 年令(註三))及 73 年
    8 月 7  日台財稅第57275 號函(下稱財政部 73 年函(註四)),其內容實質
    上為確定終局判決時已發布實施之財政部 96 年令所涵括(財政部於發布系爭令
    之同時廢止上開二令函),進而應認財政部 96 年令業經「北高行判決」實質援
    用,故以之為本件釋憲客體。
三、問題性
        依據司法院大法官審理案件法第 5  條第 1  項第 2  款之規定,人民聲請
    釋憲要件之一為「確定終局裁判所適用之法律或命令」,惟「確定終局裁判」應
    如何界定,主要涉及聲請人之聲請是否符合要件之問題。蓋依上述規定,得為違
    憲審查之客體,以「確定終局裁判所適用之法律或命令」為限,聲請人主張違憲
    之法令(即聲請客體),如非為確定終局裁判所適用,則其聲請即不符法定要件
    ,應不予受理。
        按解釋理由書認確定終局裁判僅係「北高行判決」一則,此就通常情形而論
    (尤其就聲請人主張貨物稅條例第 11 條第 1  項第 2  款與第 32 條違憲部分
    而論),故非無見。惟此一原則性見解是否毫無例外之可能?尤其於本案中,聲
    請人主張違憲之財政部 96 年令,並非於「北高行判決」中適用,而係於「最高
    行裁定」中適用。本件宜否堅持以「北高行判決」為唯一之「確定終局裁判」?
    不無疑義。
        我國釋憲實務依司法院大法官第 1125 次會議決議(88  年 9  月 10 日)
    認所謂確定終局裁判為:「……究其立法及制度設計之意旨,係指聲請人已依法
    定程序盡其審級救濟之最終裁判而言。」此與人民聲請釋憲上之「補充性原則」
    相同,因此可理解為「窮盡救濟途徑」原則(註五)。但「窮盡救濟途徑」原則
    僅可排除「應上訴而未上訴」或「逾越上訴期間而告確定」之情形。
        然於現今實務運作情形,終審法院有時於程序裁判中,對上訴人所指摘之實
    體問題加以論述,惟仍以上訴人未具體說明原審判決有何不適用法規或適用法規
    不當之情形,難認對原審判決之如何違背法令已有具體之指摘,因而認上訴不合
    法予以駁回。於此種情形,終審法院裁判外觀上雖為「程序裁判」,但實質上於
    該裁判中已對實體問題加以審酌,又倘若此類程序裁判中更適用原審判決未曾適
    用之法令,而聲請人聲請釋憲意旨恰指摘此等法令違憲,即存有如何認定確定終
    局裁判及聲請人指摘為違憲之法令是否為該確定終局裁判所適用之問題。
四、立法原意之探索
        現行司法院大法官審理案件法之前身為司法院大法官會議法(47  年 7  月
    21  日公布),該法第 4  條第 1  項第 2  款(註六)即針對人民聲請解釋憲
    法之程序要件加以規定。該款於起草及立法院院會討論時,曾引起激烈討論(註
    七),主張刪除該款乃至擴大該款之範圍者皆有之,但最終仍照原案通過。討論
    過程中所達之共識主要著重於原則上人民須先循法定途徑謀求救濟(註八)。當
    中對於確定終局裁判之討論,曾有立法委員朱文德提案將終局裁判改為「終審裁
    判」,以避免人民不先經過全部訴訟程序,而於一審終結後即提請解釋之流弊,
    亦可達到聲請解釋時間之限制(註九)。然若依早期學者之理解,所謂「確定終
    局裁判」,並非「終審裁判」;換言之,即無論其訴訟為一審、二審、三審,凡
    經判決確定者,如認其所適用之法律與命令,有牴觸憲法之疑義者,均得聲請解
    釋憲法(註十)。上述兩種理解各有其立場,惟探究立法原意,係以尋求司法救
    濟之訴訟事件及避免延緩訴訟進行之理由,乃以「確定終局裁判」限制之,因而
    形成該款規定(註十一)。如此看來,法條引用「確定終局裁判」乙語,乃著眼
    於窮盡救濟途徑,意在適度限制人民聲請解釋憲法(註十二),並無意將「確定
    終局裁判」之概念侷限於實體判決,而其建立人民聲請解釋憲法制度之基本目的
    -保障人民權利與維護憲法秩序-則不容忽視。
        因此,就司法院大法官會議法之立法原意觀察,為避免人民濫用此一制度聲
    請解釋,已納入「依法定程序提起訴訟」之機制,確定終局裁判之概念並不適宜
    侷限於實體裁判之概念,而應採取「窮盡救濟途徑」之本意解讀。故倘若聲請人
    已窮盡救濟途徑,其所主張違憲之法令確係於終審法院裁判所適用,縱該終審法
    院裁判係以上訴不合法為由駁回上訴(程序裁判),亦無由否認該終審法院裁判
    為「確定終局裁判」。何況,如終審法院裁判另適用其他法令補強原審判決,縱
    該終審法院裁判係程序裁判,仍不脫對於「實體問題所適用之法令」加以論述,
    而成為「確定終局裁判」。要之,是否屬「確定終局裁判」,大法官當可視聲請
    意旨依職權為實質認定。
五、學者之見解
        學者對於「確定終局裁判」有下列看法:
    1.前大法官吳庚(註十三):「懷疑當初立法院自行起草的大法官會議法時誤解
      了訴訟法的用語。……形,案件上訴第三審,經審理結果認為第二審的判決並
      無違誤之處,而駁回上訴,但第三審的判決未必引用被指摘為抵觸憲法的法規
      ,遇此情形第二審判決所適用的法規,仍然是確定終局裁判所依據的法規。」
    2.吳信華教授(註十四):「因此,『確定終局裁判』,依其法條文義之解釋,
      應包含下列三項要素:(一)須為『裁判』,亦即法院之『判決』及『裁定』
      ,行政機關之訴願決定自不包含在內。而此『法院』,依現今訴訟體系,普通
      法院、行政法院、公務員懲戒委員會及軍事審判法院等均屬之。(二)該裁判
      須為『確定』裁判,亦即當事人不得再以任何方式聲明不服。至裁判確定後,
      可以法定程序提起再審或非常上訴,亦不影響此為『確定之裁判』。(三)該
      裁判須為確定之『終局』裁判,亦即當事人須窮盡審級之救濟程序,直至一般
      審級程序結束時為止;換言之,即係『終審法院之「確定終局裁判」』。此須
      視相關法令訂其審級救濟之情形如何而定。」
六、本文見解
        本文認為,司法院大法官審理案件法第 5  條第 1  項第 2  款所稱「確定
    終局裁判」之認定,不宜拘泥於訴訟法上有關「確定終局裁判」之概念,必須著
    眼於釋憲實務需要,斟酌司法院大法官審理案件法之立法目的、人民聲請解釋憲
    法制度之功能與目的(保障人民權利與維護憲法秩序)、「窮盡救濟途徑」原則
    (補充原則)、有效保障基本權原則與客觀目的原則(註十五)等因素解釋之,
    於聲請釋憲之個案,應一併斟酌聲請意旨所指摘違憲之法令,定其「確定終局裁
    判」。
        換言之,人民聲請解釋憲法之程序與一般訴訟程序之目的、功能本有不同,
    相關法規規定之用語縱有相同,其概念內涵亦不宜強求一致,因此訴訟法上之確
    定終局裁判之概念不宜全然移植於人民聲請解釋憲法之程序,否則,恐使人民聲
    請釋憲之門檻過高,不當影響人民聲請解釋憲法制度之目的與功能,亦有違於有
    效保障基本權原則與客觀目的原則。
        因此,首先必須聲請人已窮盡救濟程序而經法院裁判確定。
        其次,如終審裁判係實體裁判,則以該終審裁判為「確定終局裁判」,固無
    疑義。此際,不論所適用之法令係實體法或程序法,均得為聲請解釋憲法之客體
    (註十六)。
        惟於諸如上訴經最高行政法院以上訴不合法為理由,裁定予以駁回之情形(
    程序裁定),固以高等行政法院之判決為實體判決,但不可忽視的是,使案件確
    定的是最高行政法院之程序裁定,故二者均得為司法院大法官審理案件法第 5
    條第 1  項第 2  款所稱「確定終局裁判」,但各有其適用之法令。蓋高等行政
    法院之實體判決固有適用實體法令,但亦有適用程序法令;而最高行政法院裁定
    中,除引述原審判決之意旨與上訴意旨外,可能另有下列二種論述:(1) 僅單
    純論述上訴如何於程序上不合法而僅涉及程序法令之適用與判斷;(2) 為說明
    上訴意旨並未對高等行政法院之實體判決如何違背法令為具體指摘而致上訴不合
    法,因此不免一併涉及實體法之適用與判斷。於(2) 之情形,最高行政法院裁
    定所適用之法令有時並非高等行政法院實體判決所適用之法令所能涵蓋,倘若人
    民聲請釋憲之意旨係主張最高行政法院裁定所適用而非高等行政法院實體判決所
    適用之法令違憲,而大法官卻僅以高等行政法院之實體判決為司法院大法官審理
    案件法第 5  條第 1  項第 2  款所稱「確定終局裁判」,則其結論將認定確定
    終局裁判未適用系爭規定而不受理人民之釋憲聲請,致最高行政法院裁定所適用
    之法令將無接受違憲審查之機會,與人民聲請解釋憲法制度之功能與目的(保障
    人民權利與維護憲法秩序)、有效保障基本權原則與客觀目的原則均有未合,殊
    非司法院大法官審理案件法第 5  條第 1  項第 2  款規定「確定終局裁判」之
    本意。況且,明明某一法令業已在最高行政法院裁定中有所適用,何以不能為釋
    憲客體,亦難為國民法感所接受。
        因此,吾人相信:於諸如本釋憲聲請案,聲請人曾提起上訴經最高行政法院
    以其上訴不合法予以駁回之情形,當以臺北高等行政法院之實體判決與最高行政
    法院之程序裁定,均得為司法院大法官審理案件法第 5  條第 1  項第 2  款之
    「確定終局裁判」,但因各有其適用之法令,故應依聲請釋憲個案之聲請意旨,
    視其所指摘違憲之法令係屬何一裁判所適用,而認定該聲請釋憲個案之「確定終
    局裁判」。具體言之,可區分為三種情形:(1) 如聲請意旨指摘違憲之法令僅
    係臺北高等行政法院之實體判決所適用,不論係實體法或程序法,即以臺北高等
    行政法院之實體判決為「確定終局裁判」;(2) 如聲請意旨指摘違憲之法令僅
    係最高行政法院之程序裁定所適用,不論係實體法或程序法,即以最高行政法院
    之程序裁定為「確定終局裁判」;(3) 如聲請意旨指摘違憲之法令於最高行政
    法院之程序裁定與臺北高等行政法院之實體判決均有分別適用,不論係係實體法
    或程序法,即以最高行政法院之程序裁定與臺北高等行政法院之實體判決合稱為
    「確定終局裁判」。如此解釋,始符合人民聲請解釋憲法制度之功能與目的(保
    障人民權利與維護憲法秩序)、有效保障基本權原則與客觀目的原則、司法院大
    法官審理案件法第 5  條第 1  項第 2  款規定「確定終局裁判」之本意與國民
    法感,亦充分展現「窮盡救濟途徑」原則(補充原則)。
        抑有進者,倘若不圖於司法院大法官審理案件法第 5  條第 1  項第 2  款
    「確定終局裁判」之概念,作如上述較廣義之解釋,而將其概念侷限於實體裁判
    ,進而於本聲請釋憲案件之情形,僅以臺北高等行政法院之實體判決為「確定終
    局裁判」,但又考量聲請意旨,因而先認聲請意旨指摘為違憲之法令,並非「確
    定終局裁判」所明白適用,繼而引用「實質援用」或「重要關聯性」之理論,將
    聲請意旨指摘為違憲之法令納入審查,如此大費周章,有無必要?況且,於個案
    是否妥適運用「實質援用」或「重要關聯性」之理論,亦有疑義?
七、關於「實質援用」之商榷
        如上所述,解釋理由書認定「北高行判決」實質援用財政部 96 年令之理由
    係以:「北高行判決」所審酌之財政部 92 年令及財政部 73 年函,其內容實質
    上為係定終局判決時已發布實施之財政部 96 年令所涵括(財政部於發布財政部
    96  年令確同時廢止上開二令函)等語。
        按以往釋憲實務採取「實質援用」之概念,主要係為適度擴張審查範圍及於
    確定終局裁判「未直接適用」之法令(註十七)。惟實質援用卻可能因標準模糊
    不明或過於寬鬆(註十八),而使違憲審查機關在操作此一概念時成為雙面刃(
    註十九)。法令為確定終局裁判所適用的情形,依學者看法,目前釋憲實務可歸
    納為下列三種類型:(1) 確定終局裁判明示引用者;(2) 確定終列裁判之理
    由內所敘明之法律見解,實際上與該判例之判例局旨之形式及內容俱相符合者(
    註二十);(3) 確定終局裁判中之若要用語與相關判例意旨相同者(註二十一
    )。其中(2)(3)之情形係干實質援用。然如上所述,實質援用之理論尚未有
    一定之標屬,自應謹慎操作,惟上開解釋理由,已有別於以往釋憲實準之實質援
    用理論,使實質援用之概念擴及至「規範層次之務容實質上涵括」者,而不論確
    定終局裁判之裁判書具體內內對法令為如何之適用與敘述。如此一來,凡行政機
    關先前容為之行政函釋,為後行政函釋所涵括者,均可能被擴張納所為違憲審查
    客體,而產生違憲審查上之複雜。究其緣由,入因先將司法院大法官審理案件法
    第 5  條第 1  項第 2  款所稱乃確定終局裁判」侷限於「北高行判決」,又因
    考量聲請意「係指摘財政部 96 年令違憲,遂運用「實質援用」之理論,旨財政
    部 96 年令納入審查,如此操作,終非正辦。
八、結論
        準上所述,就本聲請釋憲案件具體而論,綜觀上述二則裁判內容,其援用財
    政部相關函令之情形如下:「北高行判決」係援用財政部 92 年令及財政部 73
    年函,並未援用財政部 96 年令;而「最高行裁定」於論述上訴不合法之理由中
    則援用財政部 96 年令。再觀此三函令之關係,財政部 96 年令將財政部 92 年
    令納入,並同時廢止財政部 92 年令與財政部 73 年函(註二十二)。又比對「
    北高行判決」與「最高行裁定」之內容,「最高行裁定」於論述上訴不合法之理
    由中,於敘述聲請人上訴要旨後,隨即本其判斷而為相當篇幅之實體論述,作為
    認定「北高行判決」並無違背法令而聲請人之上訴不合法之理由,而該裁定於該
    實體論述中援用財政部 96 年令(註二十三),恰足以填補「北高行判決」實體
    論述之不足。綜此以觀,財政部 96 年令顯未於「北高行判決」適用,而係於「
    最高行裁定」適用。雖然「最高行裁定」係屬程序裁判,但因其裁定,使原因案
    件之訴訟程序宣告裁判確定,聲請人乃直指「最高行裁定」所適用財政部 96 年
    令違憲,於此種情形下,吾人自不宜拘泥於訴訟法上所稱「確定終局裁判」之概
    念,否定「最高行裁定」亦屬司法院大法官審理案件法第 5  條第 1  項第 2 
    款所稱「確定終局裁判」,而忽視人民聲請解釋憲法制度之功能與目的、有效保
    障基本權原則與客觀目的原則、立法原意及國民法感。因此,本聲請釋憲案件中
    有關聲請意旨指摘財政部 96 年令違憲部分,應以最高行政法院 97 年度裁字第
    4224  號裁定為司法院大法官審理案件法第 5  條第 1  項第 2  款所稱「確定
    終局裁判」。
註一:至聲請意旨指摘貨物稅條例第 11 條第 1  項第 2  款、第 32 條違憲部分,
      仍以上開臺北高等行政法院判決為確定終局裁判。
註二:財政部 96 年 6  月 14 日台財稅字第 09604501870  號令如下:一、貨物稅
      條例第 11 條第 1  項第 2  款規定之彩色電視機須同時具備彩色顯示器及電
      視調諧器二大主要部分。二、廠商產製(或進口)之彩色顯示器,本體不具有
      電視調諧器(TV Tuner)裝置,且產品名稱、功能型錄及外包裝未標示有電視
      字樣,亦未併同具有電視調諧器功能之機具出廠(或進口)者,因無法直接接
      收電視視頻訊號及播放電視節目,核非屬彩色電視機之範圍,免於出廠(或進
      口)時課徵貨物稅。三、廠商產製(或進口)電視調諧器或具有電視調諧器功
      能之機具,本體不具有影像顯示功能,且未併同彩色顯示器出廠(或進口)者
      ,亦免於出廠(或進口)時課徵貨物稅。四、前述彩色顯示器或電視調諧器於
      出廠(或進口)後,由裝配或銷售廠商再行安裝或改裝為彩色電視機者,該裝
      配或銷售廠商應依貨物稅條例規定辦理廠商登記及產品登記,並按整具彩色電
      視機之銷售價格計算完稅價格報繳貨物稅。五、本部 73 年 8  月 7  日台財
      稅第 57275  號函、78  年 1  月 17 日台財稅第 781136794  號函、78  年
      6 月 16 日台財稅第 780659726  號函及 92 年 11 月 18 日台財稅字第
      0920455616  號令自本令發布日起廢止。
註三:財政部 92 年 11 月 18 日台財稅字第 0920455616 號令如下:一、廠商產製
      或進口之彩色顯示器,本體不具有電視調諧器(TV Tuner)裝置,且產品名稱
      、功能型錄及外包裝未標示有電視字樣,亦未併同具有電視調諧器功能之機具
      出廠或進口者,因無法直接接收電視視頻訊號及播放電視節目,核非屬貨物稅
      條例第十一條第一項第二款規定之彩色電視機,不課徵貨物稅。本部六十五年
      五月八日台財稅第三二九九一號函、六十八年九月十二日台財稅第三六四○四
      號函及八十七年二月十二日台財稅第八七一九二八七三八號函自本令發布日起
      停止適用。二、前述本體不具有電視調諧器之彩色顯示器,於出廠或進口後,
      由裝配或銷售廠商再行安裝或改裝為彩色電視機者,該裝配或銷售廠商應依貨
      物稅條例規定辦理廠商登記及產品登記,並按整具彩色電視機之銷售價格計算
      完稅價格報繳貨物稅。
註四:財政部 73 年 8  月 7  日台財稅第 57275  號函主旨:「× × 電子工業股
      份有限公司產製之電視調諧器及彩色顯示機應課徵貨物稅」。說明:本部賦稅
      署函陳經濟部工業局民國七十三年二月九日工二字第○○一六七二號函復略以
      ,× × 公司所產製之電視調諧器及彩色顯示機須合併使用,其功能與一般彩
      色電視機無異。
註五:學者多以此理解確定終局裁判,可參見吳庚,《憲法的解釋與適用》,自刊,
      2004  年三版,頁 387。同此見解:吳信華,〈人民聲請解釋憲法之程序上所
      謂「確定終局裁判」之探討〉,收錄於氏著《憲法訴訟專題研究(一)─「訴
      訟類型」》,自刊,2009  年 10 月,頁 53-55;楊子慧,〈人民聲請釋憲程
      序之理論與實務〉,收錄於氏著《憲法訴訟》,元照,2008  年 4  月,頁 
      284。
註六:司法院大法官會議法第 4  條:「有左列情形之一者,得聲請解釋憲法:……
      二、人民於其憲法上所保障之權利,遭受不法侵害,經依法定程序提起訴訟,
      對於確定終局裁判所適用之法律或命令,發生有牴觸憲法之疑義者。…… 」
註七:詳見涂浩如,「司法院大法官會議法釋論」,法學叢刊第 4  卷第 1  期,
      1959  年 1  月,頁 50 以下。
註八:為避免人民濫用此一制度,又考量如不限於訴訟之提起,則與人民聲請憲法解
      釋權係基於其訴訟權而來,而大法官之憲法解釋權乃司法權一部分之本旨不合
      ,最終則在立法上透過「依法定程序提起訴訟」來為適度的調節。
註九:該項提案,實於該款起草之初所規定之文字,但最後修改為終局裁判。涂浩如
      ,「司法院大法官會議法釋論」,法學叢刊第 4  卷第 1  期,1959  年 1 
      月,頁 51。
註十:涂浩如,「司法院大法官會議法釋論」,法學叢刊第 4  卷第 1  期,1959 
      年 1  月,頁 50。 惟此種見解並不同於現今對於確定終局裁判之理解,可參
      見吳庚,《憲法的解釋與適用》,自刊,2004  年三版,頁 386-387。
註十一:仲肇湘,「大法官會議法制定之過程與要點」,法律與經濟第 1  卷第 1
        期,頁 6。
註十二:詳見涂浩如,「司法院大法官會議法釋論」,法學叢刊第 4  卷第 1  期,
        1959  年 1  月,頁 51 有關主張維持原案者對主張擴大人民聲請解釋憲法
        範圍者之回應意見。
註十三:吳庚,《憲法的解釋與適用》,自刊,2004  年三版,頁 386-387。同此見
        解:楊子慧,〈人民聲請釋憲程序之理論與實務〉,收錄於氏著《憲法訴訟
        》,元照,2008  年 4  月,頁 284-288。
註十四:吳信華,〈人民聲請解釋憲法之程序上所謂「確定終局裁判」之探討〉,收
        錄於氏著《憲法訴訟專題研究(一)─「訴訟類型」》,自刊,2009  年 
        10  月,頁 54-55。
註十五:按人民聲請解釋憲法制度之主觀目的在於保障人民憲法上權利,客觀目的在
        於維護憲法秩序,因而在制度之設計上,應遵循有效保障基本權原則與客觀
        目的原則。所謂有效保障基本權原則,簡言之,指人民聲請解釋憲法之程序
        規定與其解釋,應使基本權有貫徹之可能。所謂客觀目的原則,簡言之,指
        人民聲請解釋憲法之程序規定與其解釋,應考慮闡明憲法真義之目的,而有
        別於一般訴訟程序。詳見林錫堯,《論人民聲請解釋憲法解釋之制度》,
        1984  年 7  月,世一書局,頁 16 以下。
註十六:又如訴訟爭點自始即僅涉程序問題,而從一審開始法院即以裁定形式出之,
        則其終審以抗告為無理由之裁定,即屬「確定終局裁判」,當亦無疑義。
註十七:重要關聯性及實質援用的操作,使違憲審查機關可擴張審查客體之範圍。可
        參見:吳信華,〈大法官案件審理中的「實質適用」與「重要關聯性」〉,
        月旦法學教室第 89 期,2010  年 3  月,頁 8-9。在釋字第 582  號解釋
        中採用了實質援用,使違憲審查機關可審查未被直接援用之判例,從另一種
        角度觀察,等同直接以法院裁判作為審查對象。可參見:吳信華,〈「法院
        裁判」作為大法官違憲審查的客體〉,收錄於氏著《憲法訴訟專題研究(一
        )─「訴訟類型」》,自刊,2009  年 10 月,頁 47。
註十八:吳信華,〈人民聲請釋憲「裁判上所適用」之法令〉,月旦法學教室第 40
        期,2006  年 2  月,頁 8-9。
註十九:對於實質援用的評析,可見彭鳳至大法官於釋字 582  號解釋之部分不同意
        見書。亦可參見:王兆鵬,〈憲法解釋與刑事訴訟〉(上)─最重要的三則
        解釋,臺灣本土法學第 74 期,2005  年 9  月,頁 36。
註二十:楊子慧,〈人民聲請釋憲程序之理論與實務〉,收錄於氏著《憲法訴訟》,
        元照,2008  年 4  月,頁 271。
註二十一:吳信華,〈「人民聲請釋憲」;各項程序要件(下)〉,月旦法學教室第
          72  期,2008  年 10 月,頁 44 (此種情形屬實質援用的操作極致)。
註二十二:如仔細將財政部 96 年令比對財政部 92 年令與 73 年函,其內涵並非一
          致。且北高行判決所援用之財政部 92 年令內容與最高行裁定所援用之財
          政部 96 年令內容,尚非全然一致。
註二十三:該判決論述如下:「然查原判決已在理由欄中詳細說明,上訴人生產且銷
          售之彩色顯示器與視訊盒(具有電視調諧器之功能),可以輕易予以組合
          ,使之具有彩色電視機之功能,而上訴人復同時銷售之。因此將此等出廠
          銷售行為,涵攝為貨物稅條例稅捐客體『彩色電視機』之『出廠』行為。
          而事實對法律之定性乃是法律涵攝活動,而非單純之事實認識活動,自然
          要取向規範目標而為認定。上訴人生產二種可輕易組裝為彩色電視機之組
          件,並同時販售,其可以輕易預測市場上會將該二組件組裝成彩色電視機
          販售,因此原審法院以上之法律定性符合貨物稅條例對彩色電視機課徵貨
          物稅之規範意旨。又財政部 92 年 11 月 18 日台財稅字第 0920455616
          號令並非本案定性之惟一依據,僅係原審法院論述法律意見時所引用之參
          考文獻。何況該函釋雖經財政部 96 年 6  月 14 日台財稅字第
          09604501870 號函廢止,但相同之定性標準亦為財政部 96 年 6  月 14
          日台財稅字第 09604501870  號函釋所完全承受。至於本案不能依上開函
          釋之規範意旨,將貨物稅之納稅義務人『轉化』為行銷廠商,其法理基礎
          在於:上訴人同時為上開二構件產品之生產者,其明知該二構件組合後所
          能形成之『彩色電視機』功能,客觀言之,其可以事前明白預測該二構件
          產品在市場之組合行銷狀態。與二構件各別生產者分別出售其產品,而構
          件產品在組合過程中,還須新添改裝技術或創意構思之情形有別。是以前
          開上訴理由,無非係就原審之法律論斷,在沒有堅強客觀法理基礎下,憑
          其個人主觀意見,泛言論斷違法,而非具體表明原判決有何『不適用法規
          』、『適用法規不當』或有『行政訴訟法第 243  條第 2  項所列各款事
          由』之情形,難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定
          及說明,應認其上訴為不合法。」

協同意見書                                                  大法官  蔡清遊
    本號解釋認為貨物稅條例第十一條第一項第二款(下稱系爭規定)與憲法第七條
平等原則並無牴觸;財政部中華民國九十六年六月十四日台財稅字第○九六○四五○
一八七○號令,其中令文前三點之部分(下稱系爭令)與租稅法律主義及平等原則尚
屬無違,本席敬表同意,惟關於解釋之論述,本席認為有待補充之處,爰提出協同意
見書。
一、系爭令應已為本件原因事件之確定終局裁判所援用
        本號解釋理由書第一段固已說明臺北高等行政法院九十六年度訴字第五一七
    號判決(下稱臺北高等行政法院判決)為原因事件之確定終局判決,該確定終局
    判決所審酌之財政部七十三年八月七日台財稅字第五七二七五號函(下稱七十三
    年函)及九十二年十一月十八日台財稅字第○九二○四五五六一六號令(下稱九
    十二年令),其內容實質上為確定終局判決時已發布實施之系爭令所涵括,應認
    系爭令業經確定終局判決實質援用。本席雖不反對系爭令已為確定終局判決所實
    質援用之說法,惟基於下述理由,認為系爭令實際上已為原因事件之確定終局裁
    判所援用,實無須另以「實質援用」之說作為系爭令得為本件違憲審查客體之論
    據。蓋:(1) 本件聲請人係以最高行政法院九十七年度裁字第四二二四號裁定
    (下稱最高行政法院裁定)為確定終局裁判,據以聲請解釋,認上開裁定所適用
    之系爭令有違憲疑義。最高行政法院裁定雖以,聲請人之上訴,難認對臺北高等
    行政法院判決如何違背法令已有具體之指摘,而以上訴不合法為由,裁定駁回上
    訴,惟最高行政法院裁定已載明「該函釋(即財政部九十二年令)雖經財政部九
    十六年六月十四日台財稅字第○九六○四五○一八七○號函(即系爭令)廢止,
    但相同之定性標準亦為財政部九十六年六月十四日台財稅字第○九六○四五○一
    八七○號函釋所完全承受」(註一),足見系爭令應已為最高行政法院裁定所適
    用。最高行政法院裁定上述說明,實形同將臺北高等行政法院判決所援用之九十
    二年令更正為援用系爭令。(2) 最高行政法院裁定以上訴不合法為由,駁回聲
    請人之上訴,固然臺北高等行政法院判決為實體上之確定終局判決,釋憲實務上
    亦以臺北高等行政法院判決為原因事件之確定終局判決,原則上本應以該確定終
    局判決所適用之法令為違憲審查之客體。惟因臺北高等行政法院於九十七年五月
    二十二日判決時,其所援用之財政部七十三年函及該部九十二年令,業經財政部
    以系爭令廢止(註二),上開七十三年函及九十二年令之內容,並為系爭令所涵
    括,而最高行政法院裁定亦已指明九十二年令已為系爭令所廢止,並為系爭令所
    吸收。查最高行政法院裁定雖實體上並非原因事件之確定終局判決,但其形式上
    則為原因事件之最終確定裁定,最高行政法院裁定及臺北高等行政法院判決,整
    體而言應為原因事件之確定終局裁判,而聲請人亦就最高行政法院裁定所援用之
    系爭令聲請解釋,以便民之角度思之,自得以最高行政法院裁定所援用之系爭令
    為違憲審查之客體,實無庸拘泥認為最高行政法院裁定並非確定終局判決,而認
    應以確定終局判決即臺北高等行政法院判決所援用之七十三年函及九十二年令為
    審查之客體。
二、本號解釋不違憲之論述尚嫌簡略,實亦可從程序上為不受理之決議
        多數意見以立法者選擇對彩色電視機課徵貨物稅,而未對其他具有彩色收視
    功能之電器產品課徵貨物稅,原寓有國家稅收、產業政策、節約能源等各種考量
    ,並未逾越立法裁量之範圍,尚難謂有恣意,乃認系爭規定與憲法平等原則尚無
    違背;另以系爭令既未不當擴張應稅貨物之定義,又未對其他情形造成差別待遇
    ,因認系爭令應不違反租稅法律主義及平等原則。
        本席以為,僅以上述簡略之理由謂系爭規定及系爭令並未違反平等原則、租
    稅法律主義,毋寧以聲請人所指摘,尚難謂已客觀具體敘明系爭規定及系爭令釋
    有違憲之處,從程序上為不受理之決議即可(註三)。蓋:(1) 多數意見所謂
    「其他具有彩色收視功能之電器產品」應係指內建或組裝後亦具收視功能之電器
    產品,如電腦、手機及衛星導航機等(註四),惟電腦、手機及衛星導航等電器
    產品,應係五十四年五月二十一日修正貨物稅條例,將電視機等電器類產品納入
    貨物稅課稅範圍以後,始迅速發展之科技新產品,換言之,於五十四年五月二十
    一日將電視機納入貨物稅課稅標的時,實難想像亦須將具收視功能之電腦、手機
    及衛星導航等電器產品同等納入課稅範圍,何況該等電腦、手機及衛星導航等產
    品之主要功能並非在收看電視,該等物品安裝之收訊裝置亦非電視調諧器(註五
    ),是尚難將具收視功能之電腦、手機及衛星導航等電器產品與彩色電視機視為
    相同事物,而應等同課徵貨物稅,亦即,二者既非相同事物,縱對之為不同待遇
    ,亦無違反平等原則可言。否則,將來若再出現附帶具收視功能之其他種類科技
    新產品,又將產生未比照彩色電視機課徵貨物稅是否牴觸平等權之問題。(2)
    系爭令說明彩色電視機須同時具備彩色顯示器及電視調諧器二大主要部分,倘顯
    示器未標示電視字樣,二者亦未併同出廠,即非屬電視機之範圍,免於出廠時課
    徵貨物稅。查系爭令僅針對彩色電視機而為釋示,並未提及其他貨物是否課徵貨
    物稅,亦未造成對其他貨物或其他組合是否應課徵貨物稅之判斷結果,亦即並未
    因系爭令而造成有差別待遇之情形,自不生是否違反平等原則之問題。
註一:最高行政法院裁定將財政部九十二年十一月十八日台財稅字第○九二○四五五
      六一六號令及九十六年六月十四日台財稅字第○九六○四五○一八七○號令均
      誤載為函。
註二:臺北高等行政法院於九十七年五月二十二日判決時,七十三年函及九十二年令
      業經財政部廢止,臺北高等行政法院是否應依本院釋字第二八七號解釋適用系
      爭令,而不適用七十三年函及九十二年令,乃法院認事用法之另一問題。
註三:多數意見受理本案,或係受釋字第六九七號解釋影響,認為有關清涼飲料課徵
      貨物稅一案既已作成解釋,同樣彩色電視機課徵貨物稅是否違憲,亦應予受理
      。
註四:參見聲請人之釋憲聲請書及財政部 101  年 3  月 20 日台財稅字第
      10100535700 號函。
註五:參見財政部同註 4  函。

協同意見書                                                  大法官  黃茂榮
    本號解釋所釋之法令:貨物稅條例第十一條第一項第二款及財政部中華民國九十
六年六月十四日台財稅字第○九六○四五○一八七○號令,雖無違反平等原則及租稅
法律主義的問題。但系爭令適用結果所引起的問題,在本號解釋並未獲得釐清。爰提
出協同意見書,供為相關規定之檢討的參考:
壹、貨物稅條例規定以彩色電視機為應稅貨物
一、貨物稅之應稅貨物及納稅義務人之選定貨物稅為單階段之消費稅,而一件貨物可
    能需要經過一連串之組裝的產製過程,始能完成。因此,在貨物稅稅制之規劃上
    ,立法機關應慎選其應稅貨物之完成產製的階段,並以在該階段完成產製之貨物
    為應稅貨物,同時以在該階段完成產製之廠商為納稅義務人。是故,能夠組裝為
    應稅貨物之組件,只要係尚未組裝成應稅貨物之半成品或組件,即不得對之課徵
    貨物稅,該階段之廠商自非納稅義務人。又在立法機關或經其授權之行政機關選
    定應稅貨物後,稅捐稽徵機關不得突然主張以該階段之前或之後產製之貨物為應
    稅貨物。
二、以彩色電視機為應稅貨物與納稅義務人之選定貨物稅條例第十一條第一項第二款
    選定以《彩色電視機》為應稅貨物。《彩色電視機》主要由《彩色顯示器》及《
    電視調諧器》組裝而成。互相分離之影像彩色顯示器及電視調諧器並無電視之收
    視功能。是故,除貨物稅條例另有明文規定外,並不因彩色電視機是應稅貨物,
    而使彩色顯示器及電視調諧器在其組裝為彩色電視機前,亦成為應稅貨物。銷售
    者將之組裝在一起,使其具備彩色電視機之功能,而後銷售,應以該銷售者,而
    非彩色顯示器及電視調諧器之製造商為該彩色電視機之產製廠商,從而將之認定
    為該彩色電視機之貨物稅的納稅義務人。彩色顯示器及電視調諧器之製造商可預
    見其產製之影像顯示器及調諧器的購買者,可能將之組裝為彩色電視機者,是否
    因此成為該彩色電視機之產製者?鑑於貨物稅為單階段之消費稅,其應稅貨物之
    產製階段事先有在法律中予以選定,以界定應稅貨物的必要。至於實際為組裝之
    消費者是否因此負其組裝之貨物的貨物稅繳納義務?因其並非廠商,以採否定見
    解為宜。當發現可能因此流失彩色電視機之貨物稅的稅基或稅額,則應以法律,
    將與彩色電視機有關之主要構件規定為貨物稅的課徵客體。然在這種情形,應對
    利用已稅之主要構件組成的彩色電視機免徵貨物稅,以避免重複課徵,致與貨物
    稅是單階段消費稅的意旨相衝突。
貳、以彩色電視機課徵貨物稅之相關問題
一、彩色電視機及其組件
        貨物稅條第十一條第一項第二款規定《彩色電視機》為應稅貨物。為該款之
    適用,財政部九十六年六月十四日台財稅字第○九六○四五○一八七○號令(下
    稱系爭令)規定:「一、貨物稅條例第十一條第一項第二款規定之彩色電視機須
    同時具備彩色顯示器及電視調諧器二大主要部分。二、廠商產製(或進口)之彩
    色顯示器,本體不具有電視調諧器(TV Tuner)裝置,且產品名稱、功能型錄及
    外包裝未標示有電視字樣,亦未併同具有電視調諧器功能之機具出廠(或進口)
    者,因無法直接接收電視視頻訊號及播放電視節目,核非屬彩色電視機之範圍,
    免於出廠(或進口)時課徵貨物稅。三、廠商產製(或進口)電視調諧器或具有
    電視調諧器功能之機具,本體不具有影像顯示功能,且未併同彩色顯示器出廠(
    或進口)者,亦免於出廠(或進口)時課徵貨物稅。四、前述彩色顯示器或電視
    調諧器於出廠(或進口)後,由裝配或銷售廠商再行安裝或改裝為彩色電視機者
    ,該裝配或銷售廠商應依貨物稅條例規定辦理廠商登記及產品登記,並按整具彩
    色電視機之銷售價格計算完稅價格報繳貨物稅。……」此即本號解釋之系爭令。
        系爭令第一點首先從貨物之組成的觀點解釋:「一、貨物稅條例第十一條第
    一項第二款規定之彩色電視機須同時具備彩色顯示器及電視調諧器二大主要部分
    。」依系爭令,彩色顯示器及電視調諧器併為彩色電視機之二大主要部分。在該
    基礎上,系爭令第二點及第三點除根據彩色顯示器及電視調諧器之單獨的功能,
    分別說明渠等非屬彩色電視機之範圍的看法外,並以《彩色顯示器》未併同具有
    《電視調諧器》功能之機具出廠,及《電視調諧器》未併同《彩色顯示器》出廠
    為例,表示在這種情形,彩色顯示器「因無法直接接收電視視頻訊號及播放電視
    節目,核非屬彩色電視機之範圍,免於出廠(或進口)時課徵貨物稅」;電視調
    諧器或具有電視調諧器功能之機具,因「不具有影像顯示功能」,而免於出廠(
    或進口)時課徵貨物稅。要之,只要一件電器不同時具備彩色顯示器及電視調諧
    器二大主要部分,即非彩色電視機。系爭令該二點的意旨在於闡釋:為構成《彩
    色電視機》,第一點中所稱《彩色顯示器》及《電視調諧器》二大主要部分之必
    要的存在狀態。其如「不同時具備」,即非《彩色電視機》。
二、組件如何轉化為彩色電視機
        針對該二大主要部分如何由「不同時具備」轉化為「同時具備」的狀態?該
    令第四點表示「前述《彩色顯示器》或《電視調諧器》於出廠(或進口)後,由
    裝配或銷售廠商再行安裝或改裝為彩色電視機」。如以第四點之上開闡釋為準,
    將二者「併同出廠」並非該「轉化」的因素;將二者「再行安裝或改裝」才是其
    所以發生該「轉化」為《彩色電視機》的因素。
        然系爭令在審判實務上經引用的情形卻是:不但以「併同出廠」為該「轉化
    」的因素,甚而實務判決有所謂「併同出廠」亦不需要同時銷售給同一消費者之
    見解。以關於本聲請案之兩則原審裁判為例,1、 臺北高等行政法院九十六年度
    訴字第五一七號判決認為:「……彩色顯示器併同具有電視調諧器功能之機具出
    廠或進口者,即屬貨物稅條例第 11 條第 1  項第 2  款規定之彩色電視機,應
    課徵貨物稅。……本件原告(按:即本案聲請人)產製同型號之液晶(電漿)顯
    示器及視訊盒,以『同數量』銷售予大同綜合訊電公司,……原告生產之視訊盒
    產品不可以與其他公司生產之液晶顯示器搭配使用(原處分卷 93 頁),……原
    告產製之顯示器及視訊盒係『併同銷售』(原處分卷 87 頁);足證原告生產之
    液晶(電漿)顯示器及視訊盒係以一對一搭配方式併同出廠銷售,組裝完成後即
    具備彩色電視機功能。」臺北高等行政法院判決以《彩色顯示器》及《電視調諧
    器》是否「併同出廠、銷售」作為是否將「不同時具備」彩色電視機之兩大要件
    轉化成「同時具備」彩色電視機之兩大要件之判斷基礎。惟該高等行政法院判決
    復認:「經查,上開編號之顯示器及視訊盒係以同數量銷售,可組裝成彩色電視
    機,且經核對其銷貨日期僅相隔數日(有上開銷貨明細表可參),則被告核定原
    告生產該等顯示器及視訊盒係搭配組合生產,並無不合。」要之,該院所謂「併
    同」可包含「同時」及「先後」之出廠及銷售行為。2、 最高行政法院九十七年
    度裁字第四二二四號裁定首先認為只要「可以輕易預測市場上會將該二組件組裝
    成彩色電視機銷售」,亦不需要同時銷售給同一消費者,即可轉化。然後進一步
    闡釋「因此原審法院以上之法律定性符合貨物稅條例對彩色電視機課徵貨物稅之
    規範意旨。……至於本案不能依上開令之規範意旨(按指:依系爭令第四點),
    將貨物稅之納稅義務人「轉化」為行銷廠商,其法理基礎在於:上訴人同時為上
    開二構件產品之生產者,其明知該二構件組合後所能形成之『彩色電視機』功能
    ,客觀言之,其可以事前明白預測該二構件產品在市場之組合行銷狀態。與二構
    件各別生產者分別出售其產品,而構件產品在組合過程中,還須新添改裝技術或
    創意構思之情形有別。」最高行政法院上述解釋與貨物稅以一定產製階段完成產
    製之貨物為應稅貨物的規範特徵衝突。
        貨物稅條例第十一條第一項第二款既然選定以《彩色電視機》,而不以《彩
    色顯示器》為應稅貨物,則如認為 20 吋以上之《彩色顯示器》主要與《電視調
    諧器》組合當成《彩色電視機》使用,應課徵貨物稅,則應將 20 吋以上之《彩
    色顯示器》直接規定為應稅貨物之一,不適合不將之規定為應稅貨物,而卻以「
    一個廠商有產製《彩色顯示器》及《電視調諧器》」,或以「其將二者同時或先
    後銷售於其經銷商」為理由,在其即便沒有將之組裝在一起而後銷售,或銷售於
    消費者的情形,一概認定其「併同出廠」《彩色顯示器》及《電視調諧器》。該
    解釋的結果,其實與系爭令第四點之見解不同。其最低限度應以併同銷售於消費
    者為要件的理由為:經銷商本來即必須備妥各種貨物滿足各種消費者之需要,所
    以產製廠商將《彩色顯示器》及《電視調諧器》銷售於同一經銷商,為常態的配
    銷行為,非必為當成《彩色電視機》銷售。
        如果要對 20 吋以上之大尺寸的《彩色顯示器》課徵與《彩色電視機》相同
    稅率之貨物稅,應將貨物稅條例第十一條第三項增定為:「第一項第二款之彩色
    電視機及第三款之冷暖氣機,得就其主要機件,由財政部訂定辦法折算課稅。」
    而不適合在無該增定的情形,試圖透過函令,或甚至在無函令支持的情形,逕行
    在個案對於尚未組裝成彩色電視機之《彩色顯示器》課徵貨物稅,並予處罰。
        何況《彩色顯示器》與《電視調諧器》由消費者購買後自行組裝成彩色電視
    機的問題,早在財政部六十五年五月八日台財稅第三二九九一號函已知悉該問題
    的存在,迄今已快滿三十六年,相關機關為何不修法,而寧可透過容易引起解釋
    疑義之函令處理?如果很容易就能夠把應稅貨物在法律中定清楚,而卻透過可以
    有不同解釋之函中命令式的加以闡釋,是否仍可謂該函令關於應稅貨物之規定的
    構成要件符合明確性原則?
三、在系爭令第二、三點之解釋上應考量第四點
        解釋文第二段將系爭令的第四點排除在解釋標的之外:「四、前述彩色顯示
    器或電視調諧器於出廠(或進口)後,由裝配或銷售廠商再行安裝或改裝為彩色
    電視機者,該裝配或銷售廠商應依貨物稅條例規定辦理廠商登記及產品登記,並
    按整具彩色電視機之銷售價格計算完稅價格報繳貨物稅。」使第四點開頭「前述
    」二字,在第二、三點與第四點間之承先啟後的全文意旨,隱而不彰,使存在於
    第二、三點中之「併同出廠」的疑問,不能透過第四點予以釐清;由系爭令第四
    點「出廠(或進口)後,由裝配或銷售廠商再行安裝或改裝為彩色電視機」顯示
    :其實財政部原來並無意於將第二、三點中所稱之「併同出廠」擴張到其下屬機
    關及司法機關所擴張的程度。
        如今從系爭令切出第一點至第三點,為本號解釋,等於肯認稅務機關及審理
    系爭案件之司法機關的見解,認為得以聲請人「可以輕易預測市場上會將該二組
    件組裝成彩色電視機販售」為理由,將該二組件在組裝前即論為彩色電視機;或
    以產製廠商「事前可以明白預測該二構件產品在市場之組合行銷狀態」為理由,
    認為應以產製廠商,而非行銷廠商為納稅義務人。在像貨物稅這種單階段的消費
    稅,該認事用法的邏輯,對於稅法構成要件明確性原則之遵守,會帶來難以想像
    的衝擊。
四、其他相類物品應否課徵貨物稅與平等原則之檢驗鑑於對具有相同功能之貨物是否
    課徵貨物稅,其差別待遇深入影響應稅貨物與不應稅貨物間之競爭,所以其差別
    待遇是否違反平等原則,首先應審查該應稅貨物與不應稅貨物是否屬於同一市場
    及其間之替代性的高低。如果兩者屬於同一市場且因具有一定程度之替代性而有
    競爭關係,則其貨物稅之課徵上的差別待遇,便顯然違反平等原則,縱使「寓有
    國家稅收、產業政策、節約能源等多種考量」,亦難謂「尚未逾越立法裁量範圍
    」;若兩者不屬於同一市場,或雖屬於同一市場但其替代性不高,則因其貨物稅
    之課徵上的差別待遇對於其間之競爭無影響,或影響不顯著,所以在競爭的意義
    下,不構成平等原則之違反。
        其次,從滿足國家財政需要之觀點觀之,任何應稅與免稅之不同待遇規定,
    縱使在同一產業內不妨礙公平競爭,但在不同產業間,還是與各行各業應平等課
    稅的原則不盡相符。是故,就其所以為差別待遇之目的及與手段的關係,仍有從
    比例原則加以審查的必要,以得到該差別待遇雖與平等原則不盡相符,但因尚符
    比例原則不構成違憲的妥當論據。倘以貨物之功能界定其種類之範圍時,《液晶
    顯示器+電視盒》、《液晶顯示器+中華電信 MOD》、《電腦+電視卡》、《多
    媒體觸控電腦》、《行動式 DVD  播放器兼數位電視》、《衛星導航》、《內建
    調諧器之筆記型電腦》、《搭配電視接收晶片之手機》等電器因都具有「直接接
    收電視視頻訊號及播放電視節目」的功能,而皆應認定為《彩色電視機》。然對
    於上開貨物,實務上除將《液晶顯示器+電視盒》等同於彩色電視機課徵貨物稅
    外,對於其他貨物,並不課徵貨物稅。其所以將《液晶顯示器+電視盒》等同於
    《彩色電視機》課徵貨物稅的論據,在於其由同一廠商製造併同出廠。而所以不
    將《液晶顯示器+中華電信 MOD》等同於彩色電視機課徵貨物稅的論據,在於其
    組成部件分別由不同廠商供應,沒有「併同出廠」的情事。然《液晶顯示器+電
    視盒》與《液晶顯示器+中華電信 MOD》在構造上差異微小,在市場上有高度之
    替代性,僅因《液晶顯示器》與《中華電信 MOD》之供應商不同,而不課徵貨物
    稅,必對於《液晶顯示器+電視盒》構成貨物稅上之不公平競爭。至於其他貨物
    為何不課徵彩色電視機之貨物稅的理由,有權機關並未表示。
        本號解釋就所以對於上開貨物課徵或不課徵貨物稅,代為研擬「寓有國家稅
    收、產業政策、節約能源等多種考量,尚未逾越立法裁量範圍」等理由,並以此
    為依據認為該差別待遇,「尚難謂為恣意,與憲法平等原則尚無違背」。
五、明知或可預測購買者對於系爭貨物之用途上的意圖
        財稅機關或法院所以將系爭令反面解釋,認為可以對於產製《彩色顯示器》
    及《電視調諧器》且併同出廠者,課徵貨物稅的最終理由為:《彩色顯示器》及
    《電視調諧器》之產製廠商,可預測其經銷商,終將其產製之《彩色顯示器》《
    電視調諧器》銷售與同一消費者,並由消費者組裝為《彩色電視機》。
        問題是:縱使財稅機關或法院關於該預測的判斷與事實相符,鑑於貨物稅之
    單階段消費稅的性格,有權機關雖有權限規定,以完成一定階段之產製的貨物為
    應稅貨物,但不得以其前階段完成產製之應稅貨物的部件,最終將被購買該部件
    之消費者自行組裝為應稅貨物為理由,而對於產製該部件者課徵貨物稅。蓋完成
    應稅之組裝行為者為消費者,而非產製該部件之廠商。即便消費者亦具有貨物稅
    條例之權利能力,在消費者從事產製前,消費者亦尚未著手應課徵貨物稅之產製
    行為,必須直到其購買相關部件,才進入預備產製的階段。是故,產製部件之廠
    商的產製及銷售行為,即便要論為消費者之尚未著手之產製行為的幫助行為,亦
    嫌勉強。
        與其他法律相比,關於稅捐法,人民更需要法之安定性的保障,以便可以在
    稅捐法的基礎上,從事能夠預見其效力之經濟活動的規劃,包括是否投資及如何
    營運。稅捐法的制定與執行,國家與人民間有利益衝突,所以國家機關更應守住
    :嚴以律己,寬以律人的處世原則。當法律(貨物稅條例第二條第一項第二款)
    的規定,由於經濟活動之發展而脫節時,相關機關應儘速修法謀求亡羊補牢,而
    不適合放著有漏洞之法律快三十六年不管,而要人民對於因該漏洞而發生之稅收
    的損失負責:補稅、處罰。
        要力爭上游,成為有競爭力之經濟體,以避免與競爭國家相比,越落後越遠
    ,政府最容易辦到的是:對於存在已久之此種稅捐法規,理性的力求合理化;不
    要以國家無錯,錯在人民想鑽法律漏洞來面對。否則,總是錯在人民的施政氛圍
    ,一天不能消除,在先聖先賢:「危邦不入,亂邦不居」的昭示底下,就不要疑
    惑:為何事業稍有成就之企業家,總是移民到關於所得稅之課稅範圍,採全球主
    義的國家,以致其在中華民國取得之所得,除了要向中華民國繳稅外,還要向外
    國繳稅,或不繳稅,而甘冒被其持有綠卡的國家,補稅或甚至抓進牢房的危險。

協同意見書                                                  大法官  葉百修
    本件解釋多數意見認為貨物稅條例第十一條第一項第二款規定(下稱系爭規定)
及財政部中華民國九十六年六月十四日台財稅字第○九六○四五○一八七○號令(下
稱系爭令)釋意旨一至三部分,並無違反憲法第七條平等原則及第十九條租稅法律主
義,本席敬表贊同。惟本件解釋理由書第一段敘及系爭確定終局判決有實質援用系爭
令,但對學理上有關「違法行政處分之判斷基準時」,究係採行為時說或裁判時說一
節,卻漏未說明。爰提出協同意見如后。
一、系爭確定終局判決有無實質援用系爭令
(一)實質援用之判斷方式
          本院職司憲法解釋,對於人民、法人或政黨於其憲法上所保障之權利,遭
      受不法侵害,經依法定程序提起救濟,對於確定終局裁判所適用之法律或命令
      發生有牴觸憲法之疑義者,應受理解釋憲法之聲請;惟所謂「適用」之法律或
      命令有無牴觸憲法,本院歷來解釋基於憲法解釋之目的與功能(註一),均予
      實質認定,即法院裁判理由中雖未明確指出具體適用何項法令,但由其所持法
      律見解,可判斷該項判決係以聲請解釋之法律或命令為判決基礎者(註二);
      或法院裁判中就處罰條款之適用係受理法院在審判上有重要關連性者(註三)
      ;或以行為要件與法律效果二規定必須合併適用之情形,對行為要件規定適用
      亦實質適用法律效果之規定者(註四);或法院裁判於形式上雖未明載聲請人
      聲請解釋之法律文字或命令字號,但其理由與系爭法律或命令,於其形式及內
      容俱相符合,顯見上開判決實質上已經援用系爭法律或命令,以為判決之依據
      者(註五),均可認已構成適用而得為本院解釋憲法之客體。
(二)本件解釋認系爭確定終局判決已實質援用系爭令本件解釋聲請人以最高行政法
      院九十七年度裁字第四二二四號裁定為確定終局裁判,認其所適用之系爭規定
      及系爭令有違憲疑義,聲請解釋憲法。多數意見以上開裁定認聲請人未具體表
      明前審判決即臺北高等行政法院九十六年度訴字第五一七號判決有何不適用法
      規、適用法規不當或有其他違背法令之情形,而認上訴為不合法,從程序上裁
      定駁回上訴,而應以上開臺北高等行政法院判決為本件聲請之確定終局判決,
      本席亦表贊同。而系爭令之字號形式上固未於確定終局判決中出現,然判決理
      由所據之財政部七十三年八月七日台財稅第五七二七五號函及九十二年十一月
      十八日台財稅字第○九二○四五五六一六號令,其內容實質上既為系爭令所涵
      括,且系爭令於確定終局判決時亦已發布實施,應已符合本院歷來解釋對於系
      爭法律或命令構成法院裁判實質援用之判斷標準,乃認系爭令確為確定終局判
      決所實質援用。
二、違法行政處分之判斷基準時
        有關違法行政處分之判斷基準時,我國學說上有行為時說及裁判時說等不同
    見解(註六)。行為時說主張公權力行為是否違法,以公務員執行職務行使公權
    力時之法規範狀態資為判斷依據。此說係以權力分立理論為根據,認為法院如可
    斟酌行為後之法規範狀態,以判斷公權力行為是否違法時,將侵犯行政機關之第
    一次判斷權,並賦與法院像監督行政機關一般之機能,而違反權力分立之原則。
    而裁判時說係從國民權利保障與訴訟經濟觀點,認為違法判斷之基準時,應以裁
    判時為準(註七)。
        兩說均持之有故、言之成理。但目前行政訴訟實務似採行為時說,此觀最高
    行政法院九十二年十二月份第二次庭長法官聯席會議決議甚明。而現行行政罰法
    (一○○年十一月二十三日修正)第四條亦規定:「違反行政法上義務之處罰,
    以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」同法第五條並規定:「行為後
    法律或自治條例有變更者,適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處
    前之法律或自治條例有利於受處罰者,適用最有利於受處罰者之規定。」是原則
    上亦採行為時說。
        於本件解釋,系爭確定終局判決以裁判時業已廢止之財政部七十三年八月七
    日台財稅第五七二七五號函及九十二年十一月十八日台財稅字第○九二○四五五
    六一六號令為其判決基礎,顯係採取行為時說之見解。然本件解釋認系爭確定終
    局判決已實質援用裁判時已發布實施之系爭令,顯係採取裁判時說,卻未於解釋
    理由書中一語指及,不無缺憾。
註一:以憲法解釋之功能與目的而認定本院解釋憲法之標的範圍以及「適用」之認定
      ,參見本席於本院釋字第六七五號解釋所提之協同意見書。
註二:例如本院釋字第三九九號、第六七五號解釋參照。
註三:例如本院釋字第五五八號解釋參照。
註四:例如本院釋字第六四四號解釋參照。
註五:例如本院釋字第五八二號解釋、第六二二號解釋參照。
註六:學者見解多採行為時說,參見吳庚,行政爭訟法論,2008  年 3  月,第 4  
      版,頁 267-269 ;陳敏,行政法總論,2011  年 9  月,第 7  版,頁 375
      及 1494 以下。
註七:以上兩說詳細說明及外國法比較,參見葉百修,國家賠償法,增訂二版,2011
      年 3  月,頁 165。

協同意見書                                                  大法官  陳春生
    就本號解釋認為系爭貨物稅條例第十一條第一項第二款規定未違反平等原則,且
系爭函釋未違反租稅法律主義,亦不牴觸平等原則之見解,本席敬表同意。惟對於:
一、至本號為止連續三號解釋,均為稅法領域且牽涉平等原則之審查(連續十號解釋
有六號與稅法有關);二、多數案件(包含本號解釋)牽涉主管機關之行政函釋(示
)之違憲審查問題,亦即依現況大法官應否對之加以審查問題(依法行政於稅法領域
,實際上等於依「函釋」行政?);以及三、本院目前對於稅務案件比例激增之審查
實務(審查對象與審查密度),從本院解釋憲法之憲政上定位,應否思考如何調整審
查方式等問題,略述淺見如下:
壹、稅法領域且牽涉平等原則之審查,應建立以我國憲法第二十三條為基礎之以平等
    原則與比例原則為審查基準之違憲審查制度
        本號解釋理由書指出,立法者選擇對彩色電視機課徵貨物稅,而未對其它具
    有彩色收視功能之電器產品課徵貨物稅,原寓有國家稅收、產業政策、節約能源
    等多種考量,並未逾越立法裁量之範圍,尚難謂為恣意,與憲法平等原則尚無違
    背。
        此一見解可說延續本院關於平等原則之恣意性審查(或恣意禁止公式)之慣
    例,值得肯定。此與德國法上所謂之舊公式若合符節。當然本院關於以平等權作
    為審查原則之操作,除如本案之類似德國法般外,亦有採類似美國式之審查方式
    者,例如本院釋字第六二六號解釋。其理由書指出,「系爭招生簡章規定以色盲
    為差別待遇之分類標準,使色盲之考生無從取得入學資格,是否侵害人民接受教
    育之公平機會,而違反平等權保障之問題……,應視其所欲達成之目的是否屬重
    要公共利益,且所採取分類標準及差別待遇之手段與目的之達成是否具有實質關
    聯而定。」此一論述方式類似美國法關於平等原則審查之操作方式。同時,亦有
    如本院釋字第六八二號解釋揭櫫:「憲法第七條保障人民平等權,旨在防止立法
    者恣意,並避免對人民為不合理之差別待遇。法規範是否符合平等權保障之要求
    ,其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲,其所採取之分類與
    規範目的之達成之間,是否存有一定程度之關聯性而定。」(類似論述參考本院
    釋字第六九四號及第六九六號解釋),此究屬美式、德式或我國式之平等原則審
    查模式,值得探討。換言之,如前述本院已連續三號解釋,均為稅法領域且牽涉
    平等原則之審查,則我國有關平等原則之審查究應採德式或美式之審查?或其他
    模式?又稅法領域之平等原則審查是否應有不同之方式或審查密度?以下分述之
    :
一、稅法領域之平等權審查與其他領域之平等權審查之必要、其基準及審查密度應否
    一致?
(一)稅法領域事涉人民基本義務,仍應受平等原則與比例原則之審查,但應與一般
      基本權利保護之平等、比例原則審查有別。相對於人民基本權利保護,本院就
      憲法上人民基本義務之闡釋相對較少,但於本院釋字第四九○號解釋則有論述
      ,亦即除憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務外,該號解釋關於人民服
      兵役之義務指出:「保護人民生命和財產等基本權利乃國家重要之功能與目的
      ,而此功能與目的之達成,有賴於人民對國家盡其應盡之基本義務,始克實現
      。」又「人民有依法律服兵役之義務,為憲法第二十條所明定。惟人民如何履
      行兵役義務,憲法本身並無明文規定,有關人民服兵役之重要事項,應由立法
      者斟酌國家安全、社會發展之需要,以法律定之。而兵役法第一條規定,中華
      民國男子依法皆有服兵役之義務,係為實踐國家目的及憲法上人民之基本義務
      而為之規定,原屬立法政策之考量。」本號解釋揭櫫,為達成國家保護人民生
      命和財產等基本權利之功能與目的,有賴於人民對國家盡其應盡之基本義務,
      始能實現。而有關人民基本義務之重要事項,應由立法者斟酌國家安全、社會
      發展之需要,以法律定之;其規範內容,原則上屬立法政策考量。
          本號解釋就系爭規定基於「男女生理上之差異及因此種差異所生之社會生
      活功能角色之不同」,但本號解釋不採所謂「其所採取男女差別對待之處置與
      目的之間具有相當程度(合理)之關聯性」,而只指出「屬立法政策之考量」
      ,實質上等於恣意性之審查,或相當於德國法上所謂舊公式之審查。若屬恣意
      性審查,則無如新公式般再加上比例原則於平等權審查之問題。
(二)憲法第二十三條規定,內含著立法者平等原則與比例原則之適用
          稅法領域事涉人民基本義務,應與一般基本權利保護之平等、比例原則審
      查有別,但仍應受平等原則與比例原則之適用。因為無論是基本權利或基本義
      務相關,均須受憲法第二十三條之適用與審查。有關平等之審查標準,本院似
      從未曾使用憲法第二十三條加以討論。事實上,平等保護原則之問題,通常可
      以從立法之目的與手段之關係加以理解與探討。因於立法過程,首須就性質上
      一定範圍之人、地、時、事、物加以區分與確定,並加以一定之處置,此為平
      等權問題,亦為憲法第二十三條之適用與審查問題。對於此種區分,究竟是基
      於何種目的與公共利益之考量,以及為達此目的而採取一定之手段,其手段與
      目的所採之手段間究有何等之關聯性?而因這種區分所產生之差別本身,並非
      目的,而主要是該差別之目的係正當,如果手段與目的相一致則無問題,相反
      地,若手段與目的間全無關聯性,則明顯違反平等保護原則。困難者為介於其
      間之目的雖正當,但所選擇手段對目的之達成不充分(過小涵攝)或所選擇手
      段對達成目的超過必要之限度(過大涵攝)之情況(參考陳春生,釋字第六九
      四號解釋不同意見書)。至於比例原則,國內學界、實務界均係以憲法第二十
      三條為依據,自不待言。
二、以平等原則為審查基準之違憲審方式與審查密度
(一)本院稅法領域最近三號解釋(六九四號、六九六號及六九七號解釋)關於平等
      原則之審查
     1、本院釋字第六九四號解釋關於所得稅法以扶養其他親屬或家屬須未滿二十歲
        或年滿六十歲始得減除免稅額之規定是否違憲。理由書指出:「故系爭規定
        所形成之差別待遇是否違反平等原則,應受較為嚴格之審查,除其目的須係
        合憲外,所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯,始合於平等原則。
        」
     2、本院釋字第六九六號解釋關於所得稅法規定夫妻非薪資所得合併計算申報稅
        額是否違憲。解釋理由書指出:「憲法第七條所揭示之平等原則非指絕對、
        機械之形式上平等,而係保障人民在法律上地位之實質平等,要求本質上相
        同之事物應為相同之處理,不得恣意為無正當理由之差別待遇(本院釋字第
        五四七號、第五八四號、第五九六號、第六○五號、第六一四號、第六四七
        號、第六四八號、第六六六號及第六九四號解釋參照)。法規範是否符合平
        等權保障之要求,其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲
        ,其所採取之分類與規範目的之達成之間,是否存有一定程度之關聯性而定
        (本院釋字第六八二號及第六九四號解釋參照)。」
     3、本院釋字第六九七號解釋關於貨物稅條例只對設廠機製之清涼飲料品課稅是
        否違反平等原則。解釋理由書指出:「立法者選擇設廠機製之清涼飲料品課
        稅,係基於國家經濟、財政政策之考量,自非恣意。是本條例第八條僅對設
        廠機製之清涼飲料品課徵貨物稅,而未對非設廠機製者課徵貨物稅,並不違
        反憲法第七條之平等原則。」
(二)本院釋字六九四及六九六號解釋係延續本院釋字第六八二號解釋見解,即:法
      規範是否符合平等權保障之要求,其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之
      目的是否合憲,其所採取之分類與規範目的之達成之間,是否存有一定程度之
      關聯性而定。而釋字第六九七號解釋則採類似德國法上所謂之恣意審查。
(三)平等權審查之比較法上觀察
     1、美國法之見解
            湯德宗大法官於本院釋字第六九六號解釋之協同意見書指出,所謂「該
        法規範所以為差別待遇之目的是否合憲」,即「目的合憲性」審查;所謂「
        所採取之差別待遇與規範目的之達成之間,是否存有一定程度之關聯性」即
        「手段與目的關聯性」審查。至於在此框架下,「哪樣的目的」算是「合憲
        」,差別待遇手段與規範目的之達成間「如何程度的關聯」算是「一定程度
        之關聯」,端視採取何種審查基準(所謂「低標」、「中標」或「高標」)
        而有不同,並非一成不變。
            以美國為例,所謂「低標」,旨在審查:系爭法規範所以為差別待遇之
        目的是否在追求「合法之公共利益」(alegitimate/permissible public
        interest),且其所採取之差別待遇與規範目的之達成間,是否存有「合理
        關聯」(rationally/reasonably related to)。所謂「中標」,旨在(進
        一步)審查:系爭法規範所以為差別待遇之目的是否在追求「重要的公共利
        益」asubstantial/significant/importantpublic/governmental interest
        ),且其所採取之差別待遇與規範目的之達成間,是否存有「實質關聯」(
        substantiallyrelated to) 。所謂「高標」,旨在(更進一步)審查:系
        爭法規範所以為差別待遇之目的是否在追求「極重要、極優越的公共利益」
        (a compelling/overridingpublic/governmental interest) ,且其所採
        取之差別待遇與規範目的之達成間,是否存有「直接關聯」(
        directlyrelated to)。而我國大法官則尚未發展出類似標準。
            林子儀大法官於本院釋字第五七一號解釋協同意見書中認為,「惟真正
        之難題實為如何審查、判定個案系爭之法律所為之差別待遇係屬合理,因而
        為憲法所容許之差別待遇。該問題即涉及系爭立法所採之差別待遇是否符合
        憲法第二十三條之規定;亦即該系爭立法之目的是否合憲,以及以差別待遇
        作為手段與目的之達成是否具備一定程度之關聯性。」前論述類似前述本院
        釋字第六八二號、第六九四號及第六九六號解釋之見解。
     2、德國法之見解
     (1)依照德國法上之見解,一般平等原則,並非要求對每一事實、行為樣式與
          人物階層,作形式地平等對待,而只是以正義思考為指向之區別基準來加
          以適用。當然,並不存在此種判別正義之基準。是以一般平等原則儘管其
          為正義之基本規範,很明白地是獨立於文化與時代之原則,但其只是空的
          內容(註一)(公式)。而在受特定規範拘束之平等原則與差別禁止之適
          用上,乃牽涉以具體形成情況為基礎,因此卻與時間與文化有關。
              德國聯邦憲法法院特別強調,對於平等原則之事實相關細緻化之必要
          性,也可允許保持其開放之構造。亦即,平等原則之適用,究屬事實上合
          理還是因他事考慮而構成恣意,並非抽象、一般地確立,而常是依受規範
          之具體事實來決定。平等拘束之規範內容,因此乃依據相關受規範事實領
          域之特性而加以細緻化(具體化)。平等原則因此要求,法律所規定之不
          同處置,必須回歸至與事實相關之理性或明確之理由(註二)。
     (2)從恣意禁止公式(Willkuerformel)至不合比例差別行為禁止(註三)(
          Verbot unverhaeltnismaessigerUngleichbehandlung) (即所謂新公式
          )
              至 1980 年 7  月 10 日為止,聯邦憲法法院對於違反平等原則之要
          件,毫無例外地以禁止恣意之公式為判斷基準。因此,當一個法律上之分
          類,欠缺依照事物之本質應具有之理性或事實上明確之理由,而該規定因
          此被視為恣意時,則平等原則被違反。而恣意之確立,顯示並非主觀的責
          任非難,而是客觀意義下的;決定性之因素是所採取之措施與對應情況之
          關係,事實上明顯地不合理(註四),因此構成恣意。
     (3)由德國聯邦憲法法院實務可知,即使依恣意禁止之審查基準,憲法訴願也
          可能勝訴;同樣地,如特別平等原則之採嚴格基準,仍有可能無結果。唯
          有依大的原則,即人相關之規範,適用較嚴格審查基準,對訴願人有效果
          ;恣意之審查則只針對錯誤之行為有效果。
              此外,不同審查基準之適用領域,因競合之因素而部分地產生劃定界
          限之困難。因此聯邦憲法法院在適用不同之審查基準時,並非只是單純地
          一方面依一般平等原則,另一方面依特別平等原則。毋寧是考慮特定生活
          領域與其他基本法所規範者間之關係,或機關權責等因素(Faktoren)而
          決定(註五)。相反地與外國相關案例之法院審查方面,亦減輕在基本法
          第三條第三項所規範之特別分類禁止之審查密度,此有損於所適用審查密
          度選擇之透明性。在德國並無限定之二或三個審查基準,而是不同程度層
          級(differenzierte graduelle Abstufungen)(註六)之審查。因此與
          人相關之分類,其審查密度亦於基本法第三條第一項範圍漸增於第三條第
          三項之範圍。
              適用新公式之層級化審查強度,提高經由憲法法院之保護,惟並未不
          適當地限制立法者之形成自由。又基本法第三條第二項之新的獨自的關於
          兩性平等對待之內容,亦獲得判決之確認。總之,由聯邦憲法法院所確立
          關於平等原則與禁止分離之細緻發展,值得肯定,亦值得吾人參考。
     (4)德國法關於平等原則作為審查基準之評釋
       (a)德國學界及實務界對於以平等原則作為審查基準之操作,已從舊公式轉
            而採新公式,換言之,平等原則之審查,依情況必須同時導入比例原則
            之審查,方能更細膩地審查系爭規範是否因違反平等原則而違憲。
       (b)導入新公式後之發展顯示,新公式之比例原則審查與傳統單純比例原則
            之審查不同在於,前者係差別對待之是否合比例;後者則是基本權利之
            侵害是否合比例?
       (c)又德國學者認為:「目的之合法(合憲)性對於立法者之限制不似對行
            政與司法之限制般之量那麼多。立法者基於基本權利保護與憲法之權限
            規定,有些目的之追求是不被允許的。其它目的之追尋,經由基本權利
            保護要求,或為憲法上明示之立法委託,或默示之國家保護義務限制,
            而須放棄。除此之外,立法者之目的追求係自由的。對此,行政之目的
            追求,是依法律所規定之任務,司法者有義務,對於具體案件依法律所
            規定,解決問題。關於目的合法性(合憲性)問題,行政、司法與立法
            者有不同之理由負擔(Begrundungslast) :立法者只要不違反基本法
            所規定之要求,則推定目的合憲;司法與行政,其目的合法則須有法律
            根據。」(註七)
     3、日本法之見解
     (1)1973  年日本最高法院判決(最高裁昭和 48 年 4  月 4  日大法廷判決
          ),乃就原刑法第二百條殺尊親屬重罰規定,認為「刑法第二百條殺尊親
          屬之法定刑只限於死刑與無期徒刑,此遠遠超越其所欲達成立法目的之必
          要程度,與普通殺人罪所規定刑法ㄧ百九十九條之法定刑相比,明顯採取
          不合理之差別處理,違反憲法第十四條第一項而無效。因此,殺尊親屬處
          罰規定亦應適用刑法第ㄧ百九十九條。」
              此為非常明快地宣示法令違憲之判決。有學者認為,判決以違憲之處
          不在立法目的,而是達成目的之手段問題,但是若排除殺尊親屬加重罰規
          定,則刑法第二百條規定本身失之存在其意義,因此,並非法律規定之一
          部無效,而應解為全體違憲。
     (2)法理依據
              關於殺尊親屬重罰規定之違憲判決,實務界大抵從目的手段角度說明
          ,即最高法院本判決之多數(八位)意見認為,刑法第二百條殺尊親屬重
          罰規定,其立法目的合憲,但為達成目的之手段(即其法定刑只有死刑與
          無期徒刑)違憲,但少數(六位法官)說認為其立法目的本身違憲,至於
          一位反對意見法官之見解為立法目的與達成目的手段均合憲。
              多數意見認為,為圖「對尊親屬之敬愛或報恩之自然情愛乃至普遍的
          倫理之維持與尊重」,而對於殺尊親屬者特別給予強烈之禁制,乃同條之
          立法目的,對於該重罰規定,並不能立即斷定為欠缺合理之根據。而少數
          意見則認為,第二百條之立法目的,為「維持、強化封建時代傳襲下來如
          此之家族制度」,該條「乃基於一種身分道德之考慮」,因此依少數說,
          對於殺尊親屬者為加重規定本身,係違反人格價值平等之不合理處理。關
          於刑法第二百條之立法目的有此二對立之見解,立法目的相當難認定,但
          學界多數支持少數說。其理由為,基於自然之情愛,而應相互尊重之關係
          很多,而卻單單針對卑親屬與其配偶對尊親屬之犯罪,規定獨立之構成要
          件,此有失均衡,而刑罰加重之程度又極端重,會讓人理解係為維持舊家
          族制度之親子間權威服從關係。從當初立法理由,亦可窺出乃立足於保護
          家庭制度之立場。但是最高法院多數說之見解則認為立法目的本身合憲,
          而審查達成目的之手段之合憲性,認定只規定死刑與無期徒刑之刑罰加重
          之程度(特別是不能緩刑規定)「很顯然為不合理之差別處理」。有認為
          就本案件並非因目的手段之不適合性而違反憲法第十四條之平等原則問題
          ,而是包括第三十一條與第三十六條之比例原則違反問題。總之,無論如
          何惡劣之殺尊親屬案例第一百九十九條均可對應適用,相反地,第二百條
          不論任何情況均無緩刑規定,使學界與實務界之多數支持第二百條違憲之
          結論。
     (3)日本法之分析
              日本最高法院與學界對於法規範是否符合平等權保障之要求,其判斷
          應取決於該法規範所以為差別待遇之目的(即為「維持、強化封建時代傳
          襲下來如此之家族制度」之目的)是否合憲,此與我國相同。只是其就其
          所採取之分類與規範目的之達成之間,是否存有一定程度之關聯性部分,
          則簡單以「手段」稱之,但其(如本判決之多數說)卻隱含著可類似德國
          法上新公式般導入比例原則之審查。
     4、各國法之比較評析
     (1)我國法上尤其本院對於平等原則審查之運用,與德國法及美國法相較,其
          特色在於,(a) 大法官於相關解釋中對於採取差別待遇之目的,大多採
          所謂「正當目的」與本院釋字第六九四號及六九六號解釋之「目的合憲」
          相通;(b) 至於採取差別待遇手段與目的之間關聯則檢驗是否有「合理
          關聯」,此之合理關聯,應可視為上位概念,可涵蓋(或包含)美國法上
          之合理關聯(狹義)、實質關聯與直接關聯,亦即,我國之合理關聯可稱
          為廣義之合理關聯,而美國法上之合理關聯可稱之為狹義之合理關聯;(
          c) 同樣地,於審查所追求之目的,相對於美國法院所採之合法之公益、
          重要之公益或極重要之公益(參照湯德宗大法官第六九四號解釋部分不同
          部分協同意見書及第六九六號解釋協同意見書),我國法上則概括地以目
          的正當或目的合憲表現,亦有其意義,因為重要者並不在於差別待遇追求
          之目的之三分類與差別待遇手段與目的關聯之三分類,以及審查密度之三
          分類(低標、中標、高標),而在於採差別待遇手段與追求目的間是否具
          有一定程度之關聯而不構成違憲。至於此一定程度之關聯,或採合理關聯
          用語或實質關聯用語,均無妨。(d) 從德國法關於以平等原則作為違憲
          審查之標準時,其不只是低標、中標、高標之審查基準而已,事實上乃係
          階梯式地(gestuft) 審查基準。
     (2)我國法與美國法之平等原則比較
              美國法上大抵分為低標、中標與高標,簡單言之,對於採取差別待遇
          之目的,若係涉及合法目的之追求,則採取之差別對待與追求目的間須有
          合理關聯;若涉及重要公益之追求,則其所採差別對待措施與所追求目的
          間須有實質關聯;又若涉及極重要公益,則差別待遇與所追求目的間,須
          有直接關聯。美國法上之見解運用在我國所遇之問題為:一、所謂合理關
          聯、實質關聯與直接關聯之區別標準為何?同樣所追求之合法利益、重要
          公益與極重要公益之區別基準為何? 以上概念皆屬不確定法律概念,其區
          隔亦不容易判斷,最終很可能由大法官多數說了算,不易找出客觀判別標
          準。二、美國之此一審查基準,對於不同領域之基本權利干預,如工作權
          、自由權、受益權與財經法領域是否其適用基準均同,若是,其依據;若
          不同,其區分標準為何? 在我國似仍未為體系之研究。
     5、以我國憲法第二十三條發展出我國特色之平等原則審查基準
            如上所述,應可以依據我國憲法第二十三條發展出我國特色之平等原則
        審查基準及審查密度。如德國學者 Bernhard Schlink 之見解:「聯邦憲法
        法院使得比例原則成為審查立法、行政與司法之最重要依據元素。其關於基
        本權利之判決,反覆運用比例原則判決。因此基本權上之法律保留,變成合
        比例性法律保留。且如同對於干預人民權利之法律之要求比例原則,對於經
        由法律之行政與司法之干預,亦須合乎比例原則。」(註八)。與我國相較
        ,關於法律保留之檢驗,我國首須經由憲法第二十三條之立法程序,如前述
        ,於立法過程,首須就性質上一定範圍之人、地、時、事、物加以區分與確
        定,並加以一定之處置,此為平等權問題,亦為憲法第二十三條之適用問題
        ,若同時導入比例原則之審查,則與德國學者之見解相似,以之發展出我國
        以憲法第二十三條為基礎之平等原則審查基準,亦屬可行。
貳、稅法領域之行政規則(函釋)之法性質,是否拘束人民及法院?
        吾人認為,於稅法領域,應減少對行政規則性值之函令函釋(示)之審查密
    度,甚至應考慮逐漸放棄對行政規則位階與性質之函釋之審查。其理由在於:
一、既有之制度已足以對違法甚至違憲行政函釋之控制
(一)立法控制
          中央法規標準法第七條規定各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命
      令,應依其性質分別下達或發布,並即送立法院。
          立法院職權行使法第六十條及第六十一條有相關審查規定,各機關依其法
      定職權或基於法律授權訂定之命令,送達立法院後,應提報立法院會議。出席
      委員如認有違反變更或牴觸法律者,應交付委員會審查(第六十條)。行政命
      令經審查後,發現有違反變更或牴觸法律者,應提報院會,經議決後,通知原
      訂頒之機關更正或廢止之(第六十二條第一項)。經通知更正或廢止之命令,
      原訂頒機關應於二個月內更正或廢止;逾期未為更正或廢止者,該命令失效(
      第六十二條第三項)。
(二)司法控制
          行政處分經行政訴訟而確定者,依行政訴訟法第四條規定,行政法院之判
      決,就其事件有拘束各關係機關之效力。而依我國學界通說,確定判決後不論
      行政機關所發布之解釋函令是否有利於受處分之當事人,各級機關皆不得任意
      予以撤銷或變更,以維持行政法院判決之拘束力(註九)。此時依本院釋字第
      二八七號解釋謂,對同一法規條文,先後之釋示不一致時,非謂前釋示當然錯
      誤,於後釋示發布前,主管機關依前釋示所為之行政處分,其經行政訴訟判決
      而確定者,僅得於具有法定再審原因時,依再審程序辦理。
(三)程序控制
          行政規則制定之程序,於行政程序法第一百六十條有規定,雖有批評行政
      程序法關於行政規則之訂定程序與民眾參與幾乎呈現規範空白的狀態(註十)
      。無論如何,行政程序法中對於法規命令與行政規則同時規範,應值肯定。特
      別是基於發生外部效力之行政規則對人民影響重大,可準用行政程序法中關於
      行政規則訂定程序,其準用之密度,視其對人民權利影響程度而定。其根據在
      於行政程序法第一百六十條第二項規定,行政機關訂定有關解釋性規定與裁量
      基準等可能對人民產生外部效力之行政規則時,應「發布」之,與法規命令同
      ,而非行政規則一般只須下達(第一百六十條第一項)。另外,立法院職權行
      使法第十章之第六十條及第六十一條規定,立法院對行政命令之審查程序,亦
      可對發生外部效力之行政規則以相當之監督。
二、從權力分立角度,屬於行政規則性質之函釋(令),本質上屬於行政權,與法規
    命令屬於立法權有根本上不同。是以本院釋字第一七三號及第二一六號解釋明白
    宣示,法官於審判案件時,對各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令,不
    受其拘束。因此本院對於稅務機關之函釋或釋示,似可放棄違憲審查,因為司法
    機關本來即可直接適用上位階之法律,不受其拘束,已可控制行政之合法性。否
    則,本院對稅法案件之審理,固牽涉憲法上保障人民之財產權,但是鑑於大法官
    對行政函釋過度審查之現況,大法官不自覺中使釋憲之職權作小了,使解釋憲法
    之高度降低了。
參、大法官目前有關稅務案件審查實務,對於稅務案件所作解釋比率偏高,從釋憲角
    度,應重新思考本院釋憲之定位為何?
        依本院之統計,從民國 89 年至民國 101  年 3  月 22 日,約十二年間所
    解釋之案件共 199  件,其中稅法案件共 41 件,占解釋案件百分比為 20.6%,
    約五分之一強,其中 100  年度稅法案件所占比率更高達二分之一(12  件中有
    6 件)(參考附件)。而本院最近十號解釋(釋字第六八九號至第六九八號解釋
    ),稅務案件占六件(註十一),即一半以上與稅法相關,若說與其他領域間已
    嚴重失衡並不為過,此可能產生釋憲資源對於稅法以外領域造成排擠或不合理分
    配情況,亟應思考以下幾個方向:
一、建立稅法領域立法形成自由與本院介入審查之基準
        稅法領域之規範建立,係立法者關於人民基本義務之重要事項決定,應尊重
    立法者之形成自由,但是此形成自由之基本界限,不得與憲法相關規定如第十三
    章基本國策,尤其第三節之國民經濟所規定之基本原則,以及增修條文第十條中
    相關規定(例如第一項、第八項及第十二項)等相違背。除此之外,憲法在政策
    上若採開放之領域,則大法官應尊重立法者之形成自由。換言之,本院對立法者
    之態度應採尊重其將憲法價值與政策,具體化與形成化權限,且當其依據憲法規
    定明顯為立法怠惰時,並加以警惕,亦即本院應定位為:補充、防漏之地位,不
    應替代立法者形成化與具體化憲法價值與政策。關於介入之基準,德國聯邦憲法
    法院於藥房判決所表達之見解及其發展,可供吾人參考。稅法領域之規範建立,
    係立法者關於人民基本義務之重要事項決定,應尊重立法者之形成自由,但是此
    形成自由之基本界限,不得與憲法相關規定如第十三章基本國策,尤其第三節之
    國民經濟所規定之基本原則,以及增修條文第十條中相關規定(例如第一項、第
    八項及第十二項)等相違背。除此之外,憲法在政策上若採開放之領域,則大法
    官應尊重立法者之形成自由。換言之,本院對立法者之態度應採尊重其將憲法價
    值與政策,具體化與形成化權限,且當其依據憲法規定明顯為立法怠惰時,並加
    以警惕,亦即本院應定位為:補充、防漏之地位,不應替代立法者形成化與具體
    化憲法價值與政策。關於介入之基準,德國聯邦憲法法院於藥房判決所表達之見
    解及其發展,可供吾人參考。
二、稅務案件釋憲之際,大法官所考慮之憲法指導原則或中心價值為何(均?富?或
    其他價值)-德國藥房判決之啟示
        德國聯邦憲法法院 1958 年之藥房判決,乃聯邦憲法法院關於基本法第十二
    條職業自由保障所為之階段審查,本院亦已於多號解釋中引進德國藥房判決中之
    精神,如選擇職業自由中之主觀條件限制(本院釋字第六三七號解釋)與客觀條
    件限制(本院釋字第六四九號解釋)。惟對此判決除集中於其三階段之審查程序
    外,應注意者為:德國聯邦憲法法院向來認為,基本法係採經濟政策中立(
    wirtschaftspolitisch neutral)立場(註十二),但關於職業自由保障之藥房
    判決,卻採取與向來不同之立場(註十三),即傾向於自由市場經濟之態度,但
    是很快地於三年後即1961年之手工藝品判決(Handwerksurteil) (註十四)中
    ,修正其態度而走回頭路,於該判決中,透過職業形象(Berufsbild)概念之確
    立,而強調立法者「有權確立法律上特定之職業形象,且因此得限縮此一領域之
    職業選擇自由,甚且得部分地將其排除」。此導致對於職業自由之處分權(
    Dispositionskompetenz) ,已不再屬於個人,而是操之於立法者手中(註十五
    )。因此我們於參考藥房判決所建構之三階段理論之餘,尚須注意其前提為聯邦
    憲法法院本身即注意基本法關於經濟政策之立場,則大法官於稅務案件釋憲之際
    ,吾人之中心憲法指導原則或價值為何,值得吾人深入探討。
三、於稅法領域,應減少對行政規則性質之函令、函釋(示)之審查密度,甚至考慮
    放棄審查。其理由在於如前所述,我國既有之制度已足以對違法甚至違憲行政函
    釋之控制。現行制度把關原則上至專業法院(如最高行政法院)為止,即已足。
四、對專業法院(如行政法院)對於稅法法令之解釋適用,應加以尊重,避免介入其
    認事用法,而成為其上級法院。
肆、結語
        本席認為:
一、稅法領域事涉人民基本義務,大法官之違憲審查,應與一般基本權利保護之平等
    、比例原則審查密度有別,但仍應受平等原則與比例原則之適用。本院最近連續
    三號解釋,均為稅法領域且牽涉平等原則之審查,依受規範之具體事實不同,而
    採「該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲,其所採取之分類與規範目的達成
    之間,是否存有一定程度之關聯性」之判斷公式(本院釋字六九六號解釋)或採
    恣意之審查原則(本院釋字第六九七號及第六九八號解釋)方向,值得肯定。而
    最終地,稅法領域牽涉平等原則審查之情況,應建立以我國憲法第二十三條為基
    礎之同時以平等原則與比例原則為審查基準之違憲審查制度,此與德國法新公式
    之審查相通。如前所述,在德國並無限定之二或三個審查基準,而只有不同程度
    層級之審查。而適用新公式之層級化審查強度(類似本院釋字第四四三號解釋所
    建立之所謂「層級式」法律保留),可提高經由大法官釋憲對人民基本權利之保
    護,且不致產生不適當地限制立法者形成自由之情況。
二、大法官於稅法領域釋憲案件之受理,應注意與其他領域案件之受理量保持平衡,
    尤其應減少對行政規則性質之函釋(示)之審查密度,甚至應逐漸放棄對行政規
    則性質函釋之審查。其理由在於,既有之審查制度已足以對違法甚至違憲行政函
    釋加以合理控制。現行制度對函釋之把關,至專業法院層級(如最高行政法院)
    應即已足。
三、比較法上,德國法上之藥房判決,德國聯邦憲法法院認為,基本法之經濟政策係
    採價值中立,換言之,究採市場自由競爭或國家之計畫經濟,基本法採開放態度
    ,而由立法者去決定與形成。這也是大法官於解釋稅法案件時,應深入探究我國
    憲法中相關之指導原則或核心價值為何。
註一:Vgl. Osterloh, in: M. Sachs(Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, 2. Aufl. 
      1999, Art. 3 Rn. 1 – 7..
註二:BVerfGE 75, 108(157).
註三:Juliane Kokott, Gleichheitssatz und Diskriminierungsverbote in der 
      Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, in: Festschrift 50
      Jahre Bundesverfassungsgericht/hrsg. von Peter Badura und Horst
      Dreier, 2001, S.129。 本文之國內學者翻譯,參考李惠宗譯,聯邦憲法法院
      判決中的平等原則與歧視禁止,收於: 蘇永欽等譯注,德國聯邦憲法法院五十
      周年紀念論文集(下冊),2010,頁 135  以下。
註四:BVerfGE 69, 161(169).
註五:BVerfGE 73, 301(321).
註六:Juliane Kokott, a.a.O., S.162。
註七:Bernhard Schlink, Der Grundsatz der Verhaeltnismaessigkeit, in: 
      Festschrift 50 Jahre Bundesverfassungsgericht/hrsg. von Peter Badura
      und Horst Dreier, 2001, S.450。
註八:Bernhard Schlink, Der Grundsatz der Verhaeltnismaessigkeit, in: 
      Festschrift 50 Jahre Bundesverfassungsgericht, Band 2., S. 445.
註九:陳敏,租稅法之解釋函令,政大法學評論,第五十七期 31 頁。
註十:葉俊榮,行政命令,翁岳生編,行政法 2000 (上)509 頁。
註十一:除本院釋字六九八號解釋外,其他第六九二號、第六九三號、第六九四號、
        第六九六號及第六九七號解釋亦屬稅法案件。
註十二:亦即不明白選擇究為自由市場經濟(freie Marktwirtschaft) 或中央計劃
        經濟(zentrale Planwirtschaft),而採開放立場。
註十三:Vgl. BVerfGE 4,7(17f.);7, 377(400);50, 290(336ff.).
註十四:BVerfGE 13, 97ff.
註十五:Otto Depenheuer, Freiheit des Berufs und Grundfreiheiten der 
        Arbeit, in: Festschrift 50 Jahre Bundesverfassungsgericht/hrsg.
        von Peter Badura und Horst Dreier, 2001, S.251。本文之國內學者翻譯
        ,參考李惠宗譯,職業自由與工作基本自由,收於: 蘇永欽等譯注,德國聯
        邦憲法法院五十周年紀念論文集(下冊),2010,頁 257  以下。

部分不同意見書                                              大法官  池啟明
    本件聲請人大同股份有限公司依司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款聲
請解釋憲法案件,多數意見認為貨物稅條例第十一條第一項第二款規定,財政部
九十六年六月十四日台財稅字第○九六○四五○一八七○號令主旨一、二、三部分(
下稱九十六年令),均屬合憲。對部分之解釋,本席敬表同意;惟多數意見對部
分,認為臺北高等行政法院九十六年度訴字第五一七號判決(下稱確定終局判決)實
質援用九十六年令,而以之為審查客體,並據以作成合憲解釋,本席認有違司法院大
法官審理案件法第五條第一項第二款之規定,歉難同意,爰提出部分不同意見書。
一、多數意見認確定終局判決實質援用九十六年令之理由
        多數意見認為九十六年令形式上雖未經確定終局判決所援用,惟確定終局判
    決所審酌之財政部七十三年八月七日台財稅第五七二七五號函(下稱七十三年函
    )、以及九十二年十一月十八日台財稅字第○九二○四五五六一六號令(下稱九
    十二年令),其內容實質上為確定終局判決時已發布實施之九十六年令所涵括(
    財政部於發布九十六年令之同時廢止上開二函令),應認九十六年令業經確定終
    局判決實質援用(本院釋字第三九九號、第五八二號、第六二二號及第六七五號
    解釋參照)等情。
二、如何認定人民聲請解釋憲法之客體-確定終局裁判所適用之法令
   1、司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定:「有左列情形之一者,得
      聲請解釋憲法:……二、人民、法人或政黨於其憲法上所保障之權利,遭受不
      法侵害,經依法定程序提起訴訟,對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生
      有牴觸憲法之疑義者。」是人民聲請解釋憲法,必須聲請人憲法上所保障之權
      利,遭受不法侵害,經依法定程序提起訴訟,對於確定終局裁判所適用之法律
      或命令發生有牴觸憲法之疑義者,始得為之。故此類聲請解釋憲法之客體,應
      為確定終局裁判所適用之法律或命令。惟何謂確定終局裁判「所適用」之法令
      ?所謂適用,係指裁判所依據,或裁判之獲致結論(主文),與裁判理由(含
      論結欄)論述引用之法令有密切關係(註一),通常裁判理由均明確記載法令
      名稱、條次或案號、文號,以為依據。但我國大法官解釋憲法係採抽象之法規
      審查制度,並非對具體個案為裁判,不採德義諸國之憲法訴願制度,因此對法
      院確定終局裁判所適用之法律見解是否正確、允當,裁判有無違背法令,尚無
      置喙之餘地,更不能將裁判撤銷或廢棄(註二),此係釋憲制度之設計與一般
      訴訟制度有別所使然,亦係憲法解釋權與審判權之界限;且確定終局裁判如有
      適用法令不當而違背法令之情事,裁判既已確定,已有拘束力,僅能循訴訟法
      之規定,提起非常上訴、再審之訴或聲請再審以為救濟之(本院釋字第一八五
      號解釋、刑事訴訟法第四百四十一條、民事訴訟法第四百九十六條第一項、第
      五百零七條及行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二百八十三條參照),大
      法官不得逕認確定終局裁判認事用法有何違誤,而以自認為應適用之法令為釋
      憲之客體。否則,形同變更該確定終局裁判之內容,無異取代法院為裁判,則
      大法官解釋即失去釋憲機關之立場,而成為「第四審」,嚴重混淆審判權與憲
      法解釋權之界限。故確定終局裁判記載所適用之法令,除有明顯誤寫、誤繕得
      予更正之情形外,縱然未盡允當,大法官亦僅得以該形式上明確記載之法令為
      釋憲客體。
   2、大法官為確實保障人民基本權利,落實違憲審查之目的,避免以他法逃避審查
      ,認確定終局裁判所表示之見解,形式上記載雖未引用法令之名稱、條次、案
      號、文號,但經判斷實質上係引用法令之內容而據以作成裁判之基礎者,為實
      質援用該法令,該法令經人民聲請解釋,即得作為釋憲之客體,此經本院大法
      官著有解釋可資參照。但本件多數意見卻誤解實質援用之法則,援引釋字第三
      九九號、第五八二號、第六二二號及第六七五號解釋意旨,而據此審查九十六
      年令,詳如後述。
   3、相關法令雖未經確定終局裁判所援用,但因與該裁判所援用之法令具有重要關
      聯性者,亦得為聲請解釋憲法之客體(本院釋字第四四五號、第五三五號、第
      五五八號、第五六九號、第五七六號、第五八○號及第六六四號解釋參照),
      此係大法官為發揮整體釋憲之功能,以闡明憲法真意及維護憲政秩序,乃經由
      上述解釋,逐次建構擴大審查範圍之原則。惟此與本件解釋無涉,不另贅述。
      附此敘明。
三、「實質援用」之意涵
        除多數意見所援引之本院釋字第三九九號、第五八二號、第六二二號及第六
    七五號解釋,尚有本院釋字第六四四號解釋,所闡釋實質援用之理論,大致可歸
    為三類:
(一) 1、本院釋字第三九九號解釋(解釋理由書第一段)謂:「……本案行政法院
          八十三年度判字第九四八號判決理由中雖未明確指出具體適用何項法令,
          但由其所持法律見解,可判斷該項判決係以內政部六十五年四月十九日臺
          內戶字第六八二二六六號函釋為判決基礎。依司法院大法官審理案件法第
          五條第一項第二款之規定,應予受理。」
       2、本院釋字第五八二號解釋(解釋理由書第一段)稱:「……本聲請案之確
          定終局判決最高法院八十九年度台上字第二一九六號刑事判決,於形式上
          雖未明載聲請人聲請解釋之前揭該法院五判例之字號,但已於其理由內敘
          明其所維持之第二審判決(臺灣高等法院八十八年度上更五字第一四五號
          )認定聲請人之犯罪事實,係依據聲請人之共同被告分別於警檢偵查中之
          自白及於警訊之自白、……且有物證及書證扣案及附卷足資佐證,為其所
          憑之證據及認定之理由,……等語;核與本件聲請書所引系爭五判例要旨
          之形式及內容,俱相符合,顯見上開判決實質上已經援用系爭判例,以為
          判決之依據。該等判例既經聲請人認有違憲疑義,自得為解釋之客體。依
          司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定,應予受理(本院釋字
          第三九九號解釋參照)。」
       3、本院釋字第六二二號解釋(解釋理由書第一段)亦謂:「……本件據以聲
          請解釋之確定終局裁判中,最高行政法院九十二年度裁字第一五八九號裁
          定援用聲請人所指摘之同院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議,
          為其裁定駁回之理由。又最高行政法院九十二年度判字第一五四四號判決
          ,形式上雖未載明援用上開決議,然其判決理由關於應以繼承人為納稅義
          務人,發單課徵贈與稅之論述及其所使用之文字,俱與該決議之內容相同
          ,是該判決實質上係以該決議為判斷之基礎。而上開決議既經聲請人具體
          指摘其違憲之疑義及理由,自得為解釋之客體。依司法院大法官審理案件
          法第五條第一項第二款規定,本件聲請應予以受理(本院釋字第三九九號
          、第五八二號解釋參照),合先敘明。」
          綜合上開三解釋意旨,均係以確定終局判決所載法律見解,形式上雖未明
      確載明具體援用何項法令、判例、決議,但由其法律見解或論述之內容判斷,
      係以系爭函釋為判決基礎,或核與系爭判例、決議之內容相符合,因認各該判
      決係實質上援用系爭函釋、判例、決議作為判決之基礎,而得以之為解釋之客
      體。此係確定終局判決理由雖形式上未載明援用之法令為何,但據該判決理由
      所載法律見解或論述內容判斷其實質援用之法令,乃認該法令得為解釋客體,
      並未逾越該判決之內容與範圍。
(二)本院釋字第六四四號解釋(解釋理由書第一段)謂「……依司法院大法官審理
      案件法第五條第一項第二款規定,聲請本院解釋憲法時,本院審查之對象,非
      僅以聲請書明指者為限,且包含該確定終局裁判實質上援用為裁判基礎之法律
      或命令。本件聲請書僅指稱人民團體法第二條規定牴觸憲法云云,惟查人民團
      體法第二條:『人民團體之組織與活動,不得主張共產主義,或主張分裂國土
      。』係屬行為要件之規定,而同法第五十三條前段關於『申請設立之人民團體
      有違反第二條……之規定者,不予許可』之規定部分,始屬法律效果之規定,
      二者必須合併適用。最高行政法院九十年度判字第三四九號判決維持主管機關
      以本件聲請人申請設立政治團體,違反人民團體法第二條規定而不予許可之行
      政處分,實質上已適用前述同法第五十三條前段部分之規定,故應一併審理,
      合先敘明。」
          本解釋以,該件聲請人雖僅對規範行為要件之法律聲請釋憲,但行為要件
      與法律效果要件必須合併適用,始能達成規範目的;且確定終局判決之結果,
      係維持主管機關所為不予許可之行政處分,而該行政處分既已適用效果要件之
      法律,因認確定終局判決亦已實質援用規範效果要件之法律,而應一併審查,
      仍在確定判決所適用法律之範疇內為審查。
(三)本院釋字第六七五號解釋(解釋理由書第一段)稱:「本件聲請人就最高法院
      九十七年度台上字第二二五二號民事判決(下稱確定終局判決)所適用之九十
      四年六月二十二日修正公布之行政院金融重建基金設置及管理條例第四條第五
      項規定(下稱系爭規定)有違憲疑義,聲請解釋。查確定終局判決認中華商業
      銀行(即被接管之金融機構)遭接管後,應暫停非存款債務之清償,係引用行
      政院金融監督管理委員會九十七年四月十六日金管銀(二)字第○九七○○○
      九五三一○號函之說明,而該函亦係依據系爭規定,認為主管機關處理經營不
      善金融機構時,該金融機構非存款債務不予賠付。可見確定終局判決已援用系
      爭規定作為判決理由之基礎,應認系爭規定已為確定終局判決所適用,合先敘
      明。」
          此解釋則以,確定終局判決記載引用上述第○九七○○○九五三一○號函
      為判決之基礎,而該函係依據行政院金融重建基金設置及管理條例第四條第五
      項作成,因此認為確定終局判決已實質援用上開條項規定,係以確定終局判決
      引用之函令所依據之法源為解釋客體,亦未逸出上開判決所據以獲致結論之法
      令範圍。
四、本件確定終局判決理由明確記載,經該法院斟酌後,直接援用九十二年令為判決
    之依據,不生實質援用九十六年令之問題
   1、行政機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令,法官於審判案件時,固可予
      以引用,但得依據法律,表示適當之不同見解,並不受其拘束。本件確定終局
      判決理由二記載:「又財政部 73 年 8  月 7  日台財稅第 57275  號函略以
      ,……等語;財政部 92 年 11 月 18 日台財稅字第 0920455616 令略以,
      ……等語。該等函令核與相關法規,並無不合。」等詞,明明白白記載直接援
      用九十二年令及七十三年函作為判決之基礎,且謂「該等函令核與相關法規,
      並無不合。」足見該法院經斟酌九十二年令之內容與相關法規並無不合之後,
      再予援用,係「明知而故意」適用九十二年令,意旨甚明。
   2、確定終局判決書事實欄三、(一)、2 又記載原告(即聲請人)主張:「……
      查原告公司產製之“電漿顯示器”、“液晶顯示器”乃資訊產品,並非彩色電
      視機。而“視訊盒”係與機上盒、視訊擴充卡等相同功能、相同性質之產品。
      係屬多媒體的電腦資訊產品,非彩色電視機。三者均非貨物稅條例第 11 條第
      1 項各款規定之應稅項目,已經財政部 96 年 6  月 14 日台財稅字第
      09604501870 號函釋在案。……」等詞,足徵該法院於審理中已明知有九十六
      年令廢止九十二年令一事,但仍不援用九十六年令。乃因該判決審理之稅捐債
      務係發生於九十二年、九十三年間,且本件原因案件之行政訴訟係屬撤銷訴訟
      ,應審查原行政處分之違法性,亦應以原處分所適用之法令,為其審查之對象
      ,因此不援用事後發布之九十六年新令。此亦佐證本件確定終局判決係在斟酌
      比較九十六年及九十二年新舊法令後,始經取捨援用九十二年令,據以表示其
      法律見解,此為該判決所以謂「該等函令核與相關法規,並無不合」之故。該
      見解縱有不當,應屬適用法規錯誤,得以提起再審之訴救濟之問題(行政訴訟
      法第二百七十三條第一項第一款參照)。本件多數意見未詳細斟酌確定終局判
      決何以故意援用九十二年令之考量;且為何九十二年令經九十六年令廢止,並
      涵括其內容,即因而逕認九十六年令係確定終局判決所實質援用?法理基礎何
      在?多數意見並未說明其理由,更無視法令之適用本有新舊法令比較而「從舊
      從輕」或「從新從輕」之原則(刑法第二條、中央法規標準法第十八條、稅捐
      稽徵法第一條之一、行政罰法第五條參照),故適用修正前或廢止前之舊法令
      為裁判之基礎,亦屬常態,而逕為上述實質援用之論斷,尚嫌率斷及理由不備
      。本件多數意見認確定終局判決實質援用九十六年令,已恣意變更該判決所依
      據之命令,嚴重扭曲該判決之真意,不符向來大法官所為「實質援用」之法則
      。
   3、確定終局判決明確記載直接援用九十二年令,亦為多數意見所是認,並非有未
      記載援用何項法令,而須藉由其判決之內容判斷實質援用何一法令之情形,本
      件並無確認該判決所援用之法令為何之疑義,顯無採用「實質援用」之法則資
      以認定之必要,根本不生實質援用九十六年令之問題;且多數意見亦與前述五
      件解釋所述「實質援用」之理論,顯屬有違。
五、確定終局裁判所適用已經修正或廢止之舊法令,仍得為釋憲之客體
        司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定,人民聲請釋憲之案件,
    須以確定終局裁判所適用之法律或命令為客體;且以人民於其憲法上所保障之權
    利,遭受不法侵害為條件。故確定終局裁判所適用之法令縱已經修正或廢止,祇
    須確為該裁判所適用,仍可作為大法官釋憲之客體,俾釋憲之結果能有保護聲請
    人基本權利之實益(本院釋字第五八一號解釋參照)。緣確定終局裁判所適用之
    法律或命令,經解釋為牴觸憲法者,聲請人可據以提起再審之訴、聲請再審或聲
    請非常上訴,為個案救濟。故大法官對確定終局裁判所適用而已經修正(含法令
    名稱或條次變更)或廢止之舊法令,即著有多號合憲或違憲之解釋(註三)。茲
    舉數例如下:
   1、本院釋字第五七○號解釋(九十二年十二月二十六日發布),即宣告由經濟部
      及內政部於八十一年十二月十八日會銜修正發布,嗣於九十一年五月八日發布
      廢止之玩具槍管理規則第八條之一,以及內政部於八十二年一月十五日發布,
      自九十一年五月十日起停止適用之台(八二)內警字第八二七○○二○號公告
      ,均屬違憲。
   2、本院釋字第五八一號解釋(九十三年七月十六日公布)理由書(第一段)謂:
      「內政部七十九年六月二十二日修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項
      第四點,乃系爭終局判決所適用之法令,雖該注意事項已於八十九年一月二十
      八日停止適用,並於八十九年二月十八日廢止,因有保護聲請人基本權利之實
      益,依司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款之規定,應予受理,合先
      敘明。」並對該已廢止之注意事項第三點第四款及第四點作成違憲之宣告。
   3、本院釋字第六一二號解釋(九十五年六月十六日公布),對行政院環境保護署
      於八十六年十一月十九日訂定發布之公民營廢棄物清除處理機構管理輔導辦法
      (於九十一年十月九日發布廢止)第三十一條第一款,認符合憲法第二十三條
      之規定,與憲法第十五條之意旨無違。對已廢止之命令仍宣告合憲。
   4、本院釋字第六三四號解釋(九十六年十一月十六日公布),亦認七十七年一月
      二十九日修正公布之證券交易法第十八條第一項(依據九十三年六月三十日公
      布之證券投資信託及顧問法第一百二十一條規定,該第十八條有關證券投資顧
      問事業之規定,自九十三年十一月一日起不再適用),以及行政院依上述第十
      八條第二項規定授權,於八十九年十月九日修正發布之證券投資顧問事業管理
      規則(同於九十三年十一月一日起不再適用)第五條第一項第四款,與憲法保
      障人民職業自由及言論自由之意旨尚無牴觸。對不再適用之法令亦作合憲之解
      釋。
        綜上所述,確定終局判決所適用已經修正或廢止之法令,非不得作為釋憲之
    客體。茲多數意見僅以本件確定終局判決所援用之九十二年令已經廢止,即轉而
    改認該確定終局判決係實質援用九十六年令,並以之為釋憲之客體,與向來釋憲
    實務認為已修正或廢止之舊法令仍得為釋憲客體之見解大相逕庭,顯然違反司法
    院大法官審理案件法第五條第一項第二款之規範意旨。
六、結論:本件係新舊法令比較適用之問題,多數意見卻認實質援用九十六年令,係
    恣意變更確定終局判決之真意
        本件為確定終局判決之法院明知已有九十六年新令,而仍援用九十二年令作
    為判決之基礎,乃係比較新舊法令後所為之判斷,其根本未援用九十六年令作為
    判決之依據,自不生實質適用九十六年令之情事。何況九十六年令係財政部廢止
    該部七十三年八月七日台財稅第五七二七五號函、七十八年一月十七日台財稅第
    七八一一三六七九四號函、七十八年六月十六日台財稅第七八○六五九七二六號
    函、以及九十二年十一月十八日台財稅字第○九二○四五五六一六號令(即九十
    二年令)後,整合上述函、令之內容重新發布該九十六年令,其範圍與九十二年
    令未盡相同(九十六年令主旨三部分,即非屬九十二年令之內容)。按確定終局
    裁判所適用之法令為何,本應先就裁判書所載內容、文義認定之,必也判決理由
    記載不明確實,才有認定實質援用之必要。乃多數意見竟捨本件確定終局判決明
    確記載援用之九十二年令,徒以該令業經九十六年令廢止、涵括為由,逕認確定
    終局判決係實質援用九十六年令,而以九十六年令為審查客體,實與司法院大法
    官審理案件法第五條第一項第二款之規定不合,且有違實質援用之法則,更涉及
    恣意變更確定終局判決內容之嫌,嚴重紊亂審判權與憲法解釋權之界限。本席歉
    難認同,爰提出部分不同意見如上。
        此部分解釋應以九十二年令為審查客體,另於解釋理由中補充敘明九十六年
    令廢止九十二年令,並涵括、承受九十二年令之內容等情,俾對九十二年令解釋
    之效力及於九十六年令之相關部分,方屬正辦。附此敘明。
註一:參見前大法官吳庚先生著「憲法的解釋與適用」三版,2004  年 6  月,第 
      383、384  頁。
註二:參見前大法官王和雄先生著「違憲審查制度與司法院大法官審理案件法」,刊
      載法學叢刊第一八二期,2001  年 4  月,第 35 頁。
註三:參閱本院釋字第二九○號、第三三九號、第五一○號、第五一二號、第五三一
      號、第五四七號、第五七○號、第五八一號、第六○二號、第六一二號、第六
      三四號、第六七三號及第六九六解釋等參照。
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台中公會,
2012年3月25日 下午6:06